Diverses Steuerfreie Spekulationsgewinne

Die Urteile des Jahres

Leitsätze zum Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. März 2004

1. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (Anschluss an -BVerfGE 84, 239-).

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2. Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.

Im Namen des Volkes
In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 23 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes in der für den Veranlagungszeitraum 1997 maßgeblichen Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (BGBl I S. 821) mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist, als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird,

– Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 16. Juli 2002 – IX R 62/99 –

hat das Bundesverfassungsgericht – Zweiter Senat – unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter

Vizepräsident Hassemer,
Jentsch,
Broß,
Osterloh,
Di Fabio,
Mellinghoff,
Lübbe-Wolff,
Gerhardt

auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 18. November 2003 durch Urteil für Recht erkannt:

§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes in der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 821) ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar und nichtig, soweit er Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft.

Gründe

A.

Die Vorlage betrifft die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b Einkommensteuergesetz in der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (BGBl I S. 821). Die zur Prüfung gestellte Steuernorm galt im Streitjahr des Ausgangsverfahrens (1997) und in dessen Folgejahr.
I.

1. Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegen der Einkommensteuer auch sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG. § 22 Nr. 2 EStG zählt Geschäfte im Sinne des § 23 EStG – in dieser Vorschrift bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 als „Spekulationsgeschäfte“, danach als „private Veräußerungsgeschäfte“ bezeichnet – zu den sonstigen Einkünften. § 23 EStG hat in seiner für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 maßgeblichen Fassung auszugsweise den folgenden Wortlaut:

§ 23

Spekulationsgeschäfte

(1) Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr. 2) sind

Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt:

bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), nicht mehr als zwei Jahre,

bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, nicht mehr als sechs Monate;

(…)

(…)

(2) Spekulationsgeschäfte liegen nicht vor, wenn Wirtschaftsgüter veräußert werden, deren Wert bei Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 anzusetzen ist. § 17 ist nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b vorliegen. Bei der Veräußerung von Anteilscheinen an Geldmarkt-, Wertpapier-, Beteiligungs- und Grundstücks-Sondervermögen sowie von ausländischen Investmentanteilen gilt Satz 1 nur, soweit im Veräußerungspreis ein Zwischengewinn enthalten ist.

(3) Gewinn oder Verlust aus Spekulationsgeschäften ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. (…) Gewinne aus Spekulationsgeschäften bleiben steuerfrei, wenn der aus Spekulationsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 1000 Deutsche Mark betragen hat. Verluste aus Spekulationsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe des Spekulationsgewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) hat § 23 EStG unter anderem folgende terminologische und inhaltliche Änderungen für Veranlagungszeiträume ab 1999 erfahren: Um zum Ausdruck zu bringen, dass nicht nur Geschäfte mit Spekulationsabsicht der Besteuerung unterliegen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 28), wird wie in § 22 Nr. 2 EStG auch in § 23 EStG auf den Begriff „Spekulationsgeschäft“ verzichtet. Für die anstatt durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG nunmehr von § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfassten privaten Veräußerungsgeschäfte insbesondere bei Wertpapieren hat sich die Haltefrist von sechs Monaten auf ein Jahr erhöht. Durften zuvor Verluste aus Spekulationsgeschäften nur bis zur Höhe des im gleichen Kalenderjahr erzielten Spekulationsgewinns ausgeglichen werden, mindern seitdem die Verluste auch nach § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat oder erzielt (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG).

2. Die historische Grundlage für die derzeitige Form der einkommensteuerlichen Erfassung von privaten Veräußerungsgewinnen findet sich im Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189): § 6 Abs. 1 Nr. 8 EStG 1925 unterwarf mit den „sonstigen Leistungsgewinnen, nach Maßgabe der §§ 41, 42“ auch Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften (§ 41 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925) der Besteuerung, wenn sie als Spekulationsgeschäfte anzusehen waren (§ 42 Abs. 1 Satz 1 EStG 1925). Obwohl Veräußerungsgeschäfte erfasst werden sollten, welche die Veräußerung eines bereits mit der Absicht gewinnbringender Wiederveräußerung erworbenen Objekts zum Gegenstand hatten, wurde der Steuertatbestand bereits damals durch Fristen objektiviert (§ 42 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925; vgl. dazu auch die Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes in: Verhandlungen des Reichstags, III. Wahlperiode 1924, Band 400, Anlage zu den Stenographischen Berichten Nr. 795 , S. 19 <25 und 60>). Auch in den bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassungen der § 22 Nr. 2, § 23 EStG wurde die Bezeichnung „Spekulationsgeschäfte“ beibehalten. Der Begriff kann deshalb als eine in der Tradition des § 42 EStG 1925 überkommene technische Bezeichnung angesehen werden, der eine eigene Bedeutung für die Auslegung des § 23 Abs. 1 EStG nicht zugekommen ist (vgl. auchBVerfGE 26, 302 <308>).

3. Die § 22 Nr. 2, § 23 EStG bewirken eine Ausnahme von dem bislang geltenden Grundsatz des deutschen Einkommensteuerrechts, dass Wirtschaftsgüter des Privatvermögens auch im Falle von Wertsteigerungen ohne steuerliche Belastung veräußert werden dürfen, selbst wenn sie nicht allein der privaten Lebensführung dienen, sondern zur Erzielung von Einkünften eingesetzt werden. Dem Einkommensteuergesetz 1925 lag die Vorstellung zu Grunde, soweit es sich um Erträge handele, die ohne Arbeit oder nur auf Grund einer begrenzten Verwaltungstätigkeit aus Vermögen bezogen würden, komme es nicht auf die Veränderung der Vermögensgegenstände an, sondern lediglich auf die von ihnen abgeworfenen Erträge (vgl. Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, a.a.O.,
S. 41). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten nicht alle „außerhalb einer Erwerbs- oder Berufstätigkeit“ anfallenden Veräußerungsgewinne besteuert werden (vgl. Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, a.a.O., S. 60).

Der Bundesfinanzhof hat Sinn und Zweck des § 23 EStG damit beschrieben, dass (nur) Wertmehrungen aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen eines Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden sollten (vgl. Urteile vom 30. November 1976 – VIII R 202/72 -, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384, unter II b, und vom 29. März 1989 – X R 4/84 -, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652, unter a). Die Begründung des Steuertatbestands lässt sich aber auch an Hand der Grenzen der privaten Vermögensverwaltung verdeutlichen, wie sie der Bundesfinanzhof in seiner Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel gezogen hat: Danach wird die Grenze von den nicht steuerbaren zu den steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäften nach derzeitiger einfachrechtlicher Lage regelmäßig dann überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. BFH Großer Senat, Beschluss vom 10. Dezember 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C III 1).

4. Soweit die § 22 Nr. 2, § 23 EStG die Besteuerung von Spekulations- oder privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren betreffen, wurde in der Vergangenheit wiederholt Kritik am tatsächlichen Vollzug des Steuertatbestands laut. Dabei kamen Hinweise auf Vollzugsmängel insbesondere aus der Finanzverwaltung selbst sowie von Rechnungshöfen:

a) Im Jahr 1994 führte eine vom Landesfinanzministerium Nordrhein-Westfalen zur Überprüfung der Möglichkeiten zur vollständigen Ausschöpfung der Steuerquellen eingesetzte Arbeitsgruppe „Steuerausfälle“ in ihrem Abschlussbericht (Der Steuerberater 1994, S. 399 und S. 446 <449 f.>) aus, Spekulationsgewinne nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG würden weitgehend nicht erklärt, das Volumen sei unbekannt. Lediglich bei buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen sehe das Gesetz eine Verpflichtung zur Aufbewahrung von Kontoauszügen bei Geschäftskonten vor (§ 147 Abs. 1 Nr. 5 Abgabenordnung 1977 ). Diese Unterlagen würden jedoch nur bei Außenprüfungen vorgelegt. Geldbewegungen auf privaten Konten hingegen blieben dem Finanzamt regelmäßig verborgen und seien nur nach Beschlagnahme der entsprechenden Unterlagen überprüfbar. Spekulationsgewinne könnten nur durch intensive Prüfung vorgelegter, bekannter oder aufgespürter Konten während einer Außenprüfung oder auf der Grundlage von Einzelauskunftsersuchen bei Überprüfung der eingereichten Steuererklärungen gelegentlich entdeckt werden.

Unter „Verbesserungsvorschläge“ (a.a.O., S. 450) nannte der Bericht die Aufhebung des § 30a Abs. 3 AO und die Schaffung einer Rechtsgrundlage für Sonderprüfungen bei Banken mit dem Ziel der Überprüfung von Kundenkonten. Nach § 30a Abs. 3 AO dürfen bislang Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist, das Kreditinstitut sich also Gewissheit über die Person und die Anschrift des Verfügungsberechtigten verschafft hat, anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden; die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen soll insoweit unterbleiben (zur Vorgeschichte des durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 in die Abgabenordnung 1977 eingefügten § 30a AO, insbesondere zu dem der Vorschrift vorangegangenen Bankenerlass BVerfGE 84, 239 <245 ff.>).

b) Auch in der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BTDrucks 14/23) am 19. Januar 1999 wurde die Besteuerungsrealität bei Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften von den Sachverständigen Ondracek, Seip und Herzig kritisch gewürdigt (vgl. im Einzelnen Deutscher Bundestag, 14. Wahlperiode, 7. Ausschuss, Protokoll Nr. 10, S. 9 und 13 f.).

c) In der Zeitschrift „Die Wirtschaftswoche“ Nr. 6 vom 4. Februar 1999 (S. 104 ; S. 114 ) wurden zur Besteuerungswirklichkeit bei insbesondere am so genannten „Neuen Markt“ erzielten Spekulationsgewinnen Beamte des höheren Dienstes der nordrheinwestfälischen Finanzverwaltung zitiert: Zwar würden am „Neuen Markt“ in kürzester Zeit hohe Gewinne erzielt, in den Steuererklärungen finde man davon jedoch nichts wieder; Aktiengewinne innerhalb der Spekulationsfrist würden nur ganz vereinzelt angegeben. In dem Zeitschriftenbericht wurde darauf hingewiesen, dass diese Aussagen auch durch Informationen aus dem hessischen Finanzministerium bestätigt worden seien.

d) Nachdem bereits der vom Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen herausgegebene „FinanzReport“ Mai 2000 (S. 3) in einem Beitrag „Deutschland im Aktienfieber“ die Feststellung enthalten hatte, dass die Versteuerung der Kursgewinne bei vielen Privatanlegern unter den Tisch falle, antwortete die Landesregierung Nordrhein-Westfalen am 18. September 2000 (Landtag Nordrhein-Westfalen, Drucks 13/248) auf eine Kleine Anfrage von Abgeordneten des Landtages Nordrhein-Westfalen (Drucks 13/125): Der Landesregierung seien die Mutmaßungen bekannt, die in der Öffentlichkeit über die unzureichende Besteuerung der privaten Veräußerungsgewinne aus Wertpapiergeschäften angestellt würden. Verschärft stelle sich dieses Thema auch angesichts des Aktienbooms der letzten Jahre sowie der damit einhergehenden Popularisierung des Aktienhandels bei den so genannten Kleinanlegern. Die Finanzämter seien bei der Besteuerung zunächst auf die vollständige Erklärung dieser Gewinne durch die Steuerpflichtigen angewiesen. Bei Kleinanlegern sei eine Außenprüfung nicht das geeignete Instrument, um die Versteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte aufzuklären; bei dieser Personengruppe handele es sich überwiegend um Privatanleger, die in der Regel keinen Betrieb unterhielten, bei dem gemäß § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung ohne weitere Voraussetzungen zulässig sei.

e) Der Bundesrechnungshof hat seinen Bericht nach § 99 Bundeshaushaltsordnung vom 24. April 2002 (BTDrucks 14/8863) der Besteuerung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren gewidmet, u.a. weil etwa ab dem Jahr 1994 bis zum Ende des Jahres 1999 die Kurse der meisten Aktien – teilweise erheblich – gestiegen seien und deshalb die Privatanleger in diesem Zeitraum in weit größerem Umfang als in den Vorjahren Gewinne aus den Umsätzen mit Wertpapieren erzielt hätten (vgl. BTDrucks 14/8863, S. 4 unter 1). Der Bundesrechnungshof untersuchte die Frage, ob Einkünfte aus Wertpapierverkäufen privater Anleger steuerlich vollständig erklärt und erfasst sowie zutreffend von den Finanzämtern besteuert werden. Nach den Berichtsangaben (a.a.O., S. 5 unter 1) hat der Bundesrechnungshof dazu bei vier Finanzämtern in vier Ländern rd. 400 Steuerfälle mit veranlagten Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften – überwiegend Veranlagungen der Jahre 1997 und 1998 – untersucht sowie Erkenntnisse verwertet, die der Niedersächsische Landesrechnungshof aus einer vergleichbaren Prüfung bei vier niedersächsischen Finanzämtern schwerpunktmäßig für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 gewonnen hatte. Die vom Bundesrechnungshof geprüften Fälle betrafen zu einem erheblichen Teil so genannte Einkommensmillionäre. Der Bundesrechnungshof ist zu den Feststellungen gelangt (im Einzelnen vgl. BTDrucks 14/8863, S. 6 ff.), dass

– insgesamt das Erklärungsverhalten überwiegend unbefriedigend gewesen sei,

– die Finanzämter in der Regel den Angaben der S
teuerpflichtigen in deren Steuererklärungen ohne erkennbare Prüfung gefolgt seien, und zwar unabhängig vom Umfang der gemachten Angaben und von der Höhe der Einkünfte,

– Kontrollen der Finanzämter, ob die Steuerpflichtigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht nur vollständig, sondern überhaupt erklärten, weitgehend nicht stattgefunden hätten und

– dabei die unzureichende Kontrolltätigkeit der Finanzämter weniger auf Nachlässigkeit als vielmehr auf tatsächlichen und rechtlichen Hemmnissen beruht habe: Der Finanzverwaltung stehe bei der Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren derzeit kein angemessenes Mittel zur Aufklärung des Sachverhalts zur Verfügung; die Finanzverwaltung bleibe in dem untersuchten Bereich weit mehr als bei anderen Einkünften davon abhängig, dass die Steuerpflichtigen vollständige und richtige Auskünfte erteilten. Die Erhebungsmängel könne nur der Gesetzgeber abstellen.

Die Einlassungen des Bundesministeriums der Finanzen zu diesen Prüfungsfeststellungen (BTDrucks 14/8863, S. 10 f. unter 5) haben den Bundesrechnungshof nicht überzeugt (vgl. BTDrucks 14/8863, S. 11 unter 6).

f) In seinem Jahresbericht 2002 hat sich der Niedersächsische Landesrechnungshof u.a. mit der Besteuerung von privaten Wertpapiergeschäften beschäftigt (Niedersächsischer Landtag, Drucks 14/3420, S. 59 ff.). Der Landesrechnungshof ist ebenfalls zu dem Ergebnis gelangt, dass bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften Vollzugsdefizite bestünden; diese könnten durch sorgfältigere Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und insbesondere durch Einführung einer Abzugssteuer beseitigt werden. Die Untersuchung des Landesrechnungshofs bezieht sich überwiegend auf „Intensivprüffälle“, die nur knapp 10 v.H. der zu veranlagenden Einkommensteuerfälle ausmachten.

5. Soweit ein tatsächliches Erhebungsdefizit bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften festgestellt worden ist (A I 4), liegen allerdings zuverlässige Angaben zu dessen Größenordnung nicht vor. So hat etwa der Bundesrechnungshof in seinem Bericht vom 24. April 2002 ausgeführt, es ließen sich keine Erkenntnisse über die Höhe der zu erklärenden privaten Veräußerungsgewinne bei Wertpapieren gewinnen (vgl. BTDrucks 14/8863, S. 9 unter 3.6).

II.

1. Der Kläger und Revisionskläger des Ausgangsverfahrens – ein emeritierter Universitätsprofessor – war viele Jahre Direktor des Instituts für Steuerrecht der Universität zu Köln.

In der Anlage KSO zu seiner Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1997, das Streitjahr des Ausgangsverfahrens, erklärte der Kläger sonstige Einkünfte aus „Spekulationsgeschäften“ im Sinne der § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in Höhe von insgesamt 1.752 DM, die das zuständige Finanzamt in seinem Einkommensteuerbescheid für 1997 berücksichtigte. Hiergegen erhob der Kläger mit Zustimmung des Finanzamts Sprungklage zum Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht und machte geltend, die steuerliche Erfassung seines Spekulationsgewinns sei verfassungswidrig; es bestehe insoweit ein Vollzugsdefizit, das eine Ungleichheit im Belastungserfolg bewirke.

2. Mit Urteil vom 23. September 1999 – V 7/99 – (EFG 2000, S. 178) wies das Finanzgericht die Klage als unbegründet ab, ließ jedoch die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu: Der Senat halte die Bestimmung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG für verfassungsgemäß. Er teile nicht die vom Kläger erhobene Rüge der mangelnden Durchsetzbarkeit der Norm. Zwar könne nicht verkannt werden, dass ein Erhebungsdefizit bei der Erfassung von Spekulationsgeschäften verbleiben könne; dies halte der Senat jedoch nicht für gravierend, denn es sei nicht in erster Linie ein strukturelles Defizit, das sich der Gesetzgeber zurechnen lassen müsse.

3. Zu dem anschließenden Revisionsverfahren hat das Bundesministerium der Finanzen nach Aufforderung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 19. März 2002 – IX R 62/99 -, BFHE 197, 562, BStBl II 2002, 296) seinen Beitritt erklärt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 16. Juli 2002 hat der IX. Senat den Bericht des Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002 in das Verfahren eingeführt.

Mit Beschluss vom 16. Juli 2002 – IX R 62/99 – (BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74) hat der Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 maßgeblichen Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (BGBl I S. 821) mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar sei, als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt werde.

a) Dies sei entscheidungserheblich. Die vom Kläger erklärten Einkünfte aus Spekulationsgeschäften seien auf Grund der zur Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht gestellten materiellen Steuerrechtsnorm der Besteuerung zu unterwerfen, wenn diese nicht auf Grund eines strukturellen Erhebungsdefizits mit der Verfassung unvereinbar sei. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG 1997 könne die festzustellende Verfassungswidrigkeit nicht beseitigen. Der mögliche Wortsinn der Vorschrift – als Grenze der Auslegung – sei unmissverständlich. Ebenso könne die vom VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 18. Februar 1997 – VIII R 33/95 -, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499) vorgenommene verfassungskonforme Auslegung des § 30a AO nicht weiterhelfen.

b) Die Darlegungen des IX. Senats des Bundesfinanzhofs zum Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG knüpfen an das Urteil des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89 – (BVerfGE 84, 239) an: Materielle Steuergesetze müssten in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleiste.

c) Seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 hat der IX. Senat im Wesentlichen auf folgende Gesichtspunkte gegründet:

– Die Form der Steuererhebung sei unzureichend ausgestaltet, denn das der Finanzverwaltung zur Verfügung stehende Überprüfungsinstrumentarium sei bei der Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften entweder schon nicht einschlägig oder genüge nicht verfassungsrechtlichen Anforderungen.

– Auf Grund der Erhebungssituation werde ein gleichmäßiger Belastungserfolg bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften im Sinne der zur Überprüfung gestellten Norm prinzipiell verfehlt.

– Die Ungleichheit der steuerlichen Belastung werde auch dadurch verdeutlicht, dass die vorgelegte materielle Steuernorm durch die Finanzämter tatsächlich nicht vollzogen werde.

– Die gleichheitswidrige Belastung der Steuerehrlichen müsse sich der Gesetzgeber zurechnen lassen.

Zur näheren Begründung hat sich der Bundesfinanzhof u.a. auf die Feststellungen des Bundesrechnungshofs in dessen Bericht vom 24. April 2002 gestützt, die verschiedenen Instrumentarien abgehandelt, die den Finanzbehörden nach derzeitiger verfahrensrechtlicher Lage für eine Überprüfung von steuerrechtlich relevanten Sachverhalten zur Verfügung stehen, sowie die historische Entwicklung und die verfahrensrechtlichen Auswirkungen der – nach Ansicht des IX. Senats „strukturell gegenläufigen“ – Vorschrift des § 30a AO dargelegt. Die Verantwortlichkeit des Gesetzgebers für die kritisierte Ungleichheit im Belastungserfolg hat der Bundesfinanzhof u.a. damit begründet, dass der Gesetzgeber die inBVerfGE 84, 239 (278 f.) als strukturelles Vollzugshindernis bezeichneten, als § 30a in die Abgabenordnung 1977 übernommenen Regelungen des Bankenerlasses weder aufgehoben noch geändert habe.
III.

Zu der Vorlage hat für die Bundesregierung das dem Ausgangsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen
Stellung genommen. Auf Anfrage des Bundesverfassungsgerichts haben Bund und Länder umfangreiche Informationen über den Stand der Ermittlung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften vorgelegt. Als sachkundige Dritte haben sich der Bundesrechnungshof, der Bundesverband Deutscher Banken e.V., der Bundesverband der Deutschen Volksbanken und Raiffeisenbanken e.V., der Bundesverband öffentlicher Banken Deutschlands e.V., der Deutsche Sparkassen- und Giroverband e.V. und das Deutsche Aktieninstitut e.V. geäußert. Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren deren Ausführungen sowie der Vortrag des Klägers des Ausgangsverfahrens; außerdem haben Mitarbeiter der Finanzverwaltung des Landes Hessen als sachkundige Auskunftspersonen über die jüngere Praxis der Ermittlung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften im Innen- und Außendienst hessischer Finanzämter berichtet.

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Auffassung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs, die fehlende Kontrollmöglichkeit bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen begründe ein strukturelles Erhebungsdefizit, für faktisch und normativ nicht zutreffend.

a) Bereits in tatsächlicher Hinsicht könnten die vom Bundesfinanzhof unter Berufung auf den Bericht des Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002 zu Grunde gelegten Annahmen nicht geteilt werden: Zwar seien die im Bericht des Bundesrechnungshofs aufgeführten Bearbeitungsmängel bei der den Landesfinanzbehörden obliegenden Steuerfestsetzung nicht vertretbar, sie ließen jedoch nicht den Schluss auf ein strukturelles Erhebungsdefizit zu. Immerhin habe sich die Zahl der von der Finanzverwaltung ermittelten und tatsächlich erfassten Fälle von Einkünften aus Spekulationsgeschäften – Grundstücksgeschäfte eingeschlossen – von 1995 (15.973 Fälle mit Einkünften i.H.v. 223,3 Mio. €) bis 1998 (73.538 Fälle mit Einkünften i.H.v. 731,8 Mio. €) mehr als vervierfacht. Auch dürfte ein nicht unerheblicher Teil der Steuerpflichtigen den Ablauf der gesetzlichen Spekulationsfristen abgewartet haben; der überwiegende Teil der Wertpapierveräußerungsfälle entfalle ohnehin auf den nicht privaten Bereich.

b) Die Annahmen des Bundesfinanzhofs seien auch in rechtlicher Hinsicht nicht haltbar. Bei Anwendung der in BVerfGE 84, 239 aufgestellten Grundsätze sei die vom vorlegenden Gericht behauptete Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG 1997 nicht erkennbar: Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs berücksichtige nicht ausreichend, dass Belastungsungleichheit dann noch kein verfassungsrechtlich erhebliches strukturelles Defizit begründe, wenn sie durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung hervorgerufen werde, wie sie immer wieder vorkommen könnten und sich auch tatsächlich ereigneten. Der IX. Senat lasse die neuere Entwicklung in der Rechtsprechung des VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs sowie die grundlegend geänderte Überprüfungspraxis der Finanzverwaltung nach dem Zinsurteil des Bundesverfassungsgerichts außer Betracht.

Die Finanzverwaltung sei mit Unterstützung des VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs sowie infolge des Beschlusses der 2. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 23. März 1994 – 2 BvR 396/94 – (BB 1994, S. 850, HFR 1995, S. 36) immer mutiger vorgegangen. § 30a AO sei nicht mehr – wie zur Zeit des Zinsurteils von 1991 – als ein Vollzugshindernis zu interpretieren. Soweit Kontrollmaterial im Rahmen einer Außenprüfung bei Kreditinstituten nach § 30a Abs. 3 Satz 1 AO, der sich im Übrigen auf legitimationsgeprüfte Konten beschränke, nicht „ins Blaue hinein“ gefertigt werden dürfe, würden derartige Ermittlungen im Zinsurteil nicht verlangt. Zudem lege der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 18. Februar 1997 – VIII R 33/95 -, a.a.O.) § 30a AO verfassungskonform dahin aus, dass Abs. 3 der Vorschrift nicht die Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen anlässlich einer Außenprüfung bei Kreditinstituten hindere, wenn hierfür ein hinreichend begründeter Anlass bestehe. Nach der Rechtsprechung des VII. Senats (Beschluss vom 21. März 2002 – VII B 152/01 -, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495) scheide bei einem hinreichenden Anlass für Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung bei Kreditinstituten die Annahme einer unzulässigen Rasterfahndung selbst dann aus, wenn gegen eine große Zahl von Personen ermittelt werde. Es lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die zuständigen Finanzbehörden der Länder – abgesehen von nicht auszuschließenden Bearbeitungsmängeln im Einzelfall – nicht nach diesen Entscheidungen des VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs verfahren würden.

2. Die überwiegende Zahl der Länder hat – zumeist von ihren Finanzministerien oder Oberfinanzdirektionen verfasste – Stellungnahmen übermittelt und dabei verwaltungsinterne Unterlagen vorgelegt, die im Wesentlichen aus den Jahren 2000 ff. stammen und tatsächliche, geplante oder angeregte Aktivitäten der Finanzverwaltung zur Verifikation von Spekulationsgewinnen in den Jahren 2001 ff. betreffen. Die Länder haben dabei überwiegend eingeräumt, dass die Veranlagungsstellen – obwohl insoweit auch von verstärkter „Prüffeldarbeit“ und von Schulungen der Mitarbeiter berichtet worden ist – nur über unzureichende Möglichkeiten zur Ermittlung von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren verfügten. In Bezug auf – zum Teil als „zeitintensiv“ gekennzeichnete – Bankenprüfungen haben die Länder zumeist unter Hinweis auf § 30a AO mitgeteilt, die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Dritter anlässlich der Prüfung von Kreditinstituten gestalte sich schwierig. Hinsichtlich der (nicht in allen Ländern erteilten) Weisung, Kontrollmitteilungen zur Erfassung von Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren zu fertigen, habe es in der Praxis erhebliche Umsetzungsprobleme tatsächlicher und rechtlicher Art gegeben; Banken verweigerten jegliche Unterstützung der Betriebsprüfung und leisteten Widerstand, wenn Betriebsprüfer die Vorlage legitimationsgeprüfter Konten zur Erstellung von Kontrollmitteilungen verlangten. Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen hat auch von Schwierigkeiten berichtet, die Steuerfahndung für die Verifikation von Spekulationsgewinnen einzusetzen: Regelmäßig sei weder ein strafrechtlicher Anfangsverdacht zu begründen noch ein hinreichender Anlass für Ermittlungen bei einem konkreten Bankinstitut. Erkenntnisse darüber, was Steuerfahndungsmaßnahmen bislang zur Verifikation von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren insbesondere in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 beigetragen haben, liegen nicht vor. Überhaupt sind Daten, auf Grund derer sich die Effizienz der vorgetragenen Verifikationsmaßnahmen in ihrer Summe quantifizieren ließe, nicht übermittelt worden.

3. Die sachkundigen Dritten haben sich im Wesentlichen wie folgt geäußert:

a) Der Bundesrechnungshof hat nochmals die Aussagen und Feststellungen seines Berichts vom 24. April 2002 zusammengefasst und den Gesamteindruck geäußert, die unzureichende Kontrolltätigkeit der Finanzämter beruhe weniger auf Nachlässigkeit als vielmehr auf tatsächlichen und rechtlichen Hemmnissen. Eine Schätzung des Umfangs der nicht oder nicht vollständig erklärten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren und der dadurch eingetretenen Steuerausfälle sei allerdings nicht möglich; Bund und Länder verfügten über kein Instrumentarium, um die Höhe der zu erklärenden privaten Veräußerungsgeschäfte auch nur näherungsweise zu bestimmen.

b) Die Kreditwirtschaftsverbände haben angegeben, dass ihnen keine empirischen Daten vorlägen, aus denen sich die Größenordnung und die zeitliche Zuordnung von Veräußerungserfolgen aus Wertpapiergeschäften von Privatpersonen unmittelbar oder mittelbar ergäben. Auch zum Anlageverhalten von Privatpersonen lägen ihnen keine empirischen Untersuchungen oder öffentlich zugängliche Statistiken vor. Die Annahme des Bundesrechnungshofs, dass auch Privat
anleger im Zusammenhang mit dem Geschehen am „Neuen Markt“ durch kurzfristige Geschäfte erhebliche Wertsteigerungen realisiert hätten, dürfte – obwohl teilweise auch erhebliche Verluste bei Privatanlegern eingetreten seien – in ihrer Allgemeinheit tendenziell zutreffen. Ob die Feststellungen des Bundesrechnungshofs für die Annahme eines strukturellen Erhebungsdefizits ausreichten, sei schon im Hinblick auf die den Banken gegenüber den Finanzbehörden auferlegten Melde-, Auskunfts- und Mitteilungspflichten zweifelhaft; § 30a AO stehe den vorhandenen Kontrollmöglichkeiten nicht entgegen.

c) Auch das Deutsche Aktieninstitut e.V. hat eingeräumt, es gebe keine verlässliche Quelle und Methode, um die Höhe privater Spekulationsgewinne und das daraus resultierende Steueraufkommen zuverlässig zu bestimmen. Die auch vom Bundesrechnungshof zitierten Angaben der Deutschen Steuer-Gewerkschaft, die Steuerausfälle bei der Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren beliefen sich auf jährlich 1,5 Mrd. € (vgl. BTDrucks 14/8863, S. 9 unter 3.6; Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, FinanzReport Mai 2000, S. 3), hat das Deutsche Aktieninstitut e.V. allerdings kritisch gewürdigt und ausgeführt, zu einem solchen Wert komme man nur unter der sehr realitätsfernen Annahme, dass die privaten Haushalte in den Jahren 1992 bis 2002 die gesamte jährliche Wertveränderung ihrer Aktienbestände innerhalb der Spekulationsfrist realisiert hätten. Treffe man die großzügige Annahme, dass 50 v.H. der buchmäßigen Veränderungen am Aktienmarkt von den Anlegern realisiert worden seien und davon wiederum 20 v.H. innerhalb der Spekulationsfrist, hätte das rechnerische Steueraufkommen bei 140 bis 150 Mio. € pro Jahr gelegen; dies liege daran, dass den erheblichen Kurssteigerungen in der zweiten Hälfte der 1990er Jahre in den Jahren 2000 bis 2002 insbesondere am „Neuen Markt“ nahezu gleich hohe Verluste gegenübergestanden hätten, die seit 1999 hätten steuerlich verrechnet werden können.

d) Mitarbeiter der hessischen Finanzverwaltung haben in der mündlichen Verhandlung über Erfahrungen aus dem Innendienst des Finanzamts Frankfurt am Main I und aus der Außenprüfung des Finanzamts Darmstadt berichtet. Deren Angaben sind durch einen vom Bundesministerium der Finanzen vorgelegten Bericht des Finanzamts Frankfurt am Main I vom 30. Juli 2002 über die dort bei der Ermittlung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften insbesondere bei Wertpapieren gewonnenen Erkenntnisse ergänzt worden.

aa) In der ersten Jahreshälfte 2002 seien vom Finanzamt Frankfurt am Main I etwa 60 Steuerfälle geprüft worden, bei denen die geltend gemachten Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auf eine Vermögensverwaltung hindeuteten. Habe ein Vermögensverwaltervertrag vorgelegen, seien auch Unterlagen über die privaten Veräußerungsgeschäfte vorhanden gewesen; diese würden dem Finanzamt nur nicht vorgelegt. Der Bericht des Finanzamts Frankfurt am Main I habe überwiegend die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 betroffen. Ab dem Jahr 2000 seien Verluste erzielt worden, was die Erklärungsbereitschaft gesteigert habe; das Finanzamt habe dann auch Anfragen für die Vorjahre gestellt. Beim Finanzamt Frankfurt am Main I hätten die Prüfungen in 26 Fällen zu zusätzlichen Einkünften im Sinne des § 23 EStG i.H.v. etwa 1,02 Mio. DM geführt. Das Pilotprojekt beim Finanzamt Frankfurt am Main I sei schließlich auf ganz Hessen ausgedehnt worden; von den aufgegriffenen 515 Fällen hätten 73 zu 5 Mio. DM Mehreinnahmen geführt, es seien aber auch 1,1 Mio. DM Verluste erklärt worden.

bb) Die Außenprüfung des Finanzamts Darmstadt habe in den Jahren 2000 bis 2002 die Umsatzsteuer bei Banken geprüft, wobei der Prüfungszeitraum die Jahre 1995 ff. (mit Schwerpunkt in 1998) umfasst habe. Dabei seien erhebliche Umsätze mit Wertpapieren innerhalb kurzer Zeit festgestellt worden, wobei jedoch weder die Namen der entsprechenden Anleger noch deren Anschriften ersichtlich gewesen seien. Bei zwei Banken hätten 40 bis 60 Kontrollmitteilungen gefertigt werden sollen; die Banken hätten jedoch eine Adressangabe ihrer Kunden verweigert.

B.

I.

Die Vorlage ist zul&auml;ssig.

1. Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs hat nachvollziehbar und deshalb f&uuml;r das Bundesverfassungsgericht bindend dargelegt, dass er bei G&uuml;ltigkeit oder Ung&uuml;ltigkeit der zur Pr&uuml;fung gestellten Norm zu jeweils unterschiedlichen Ergebnissen kommen m&uuml;sse.

2. Auch seine &Uuml;berzeugung von der Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm hat der Bundesfinanzhof dargelegt. Er hat seine Auffassung, dass im Veranlagungszeitraum 1997 die Durchsetzung dieser Norm wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt werde, durch Ankn&uuml;pfung an die Feststellungen des Bundesrechnungshofs und die fundierte Analyse des der Finanzverwaltung zur Verf&uuml;gung stehenden &Uuml;berpr&uuml;fungsinstrumentariums ausreichend deutlich begr&uuml;ndet und auch seine Schlussfolgerung, der Gesetzgeber m&uuml;sse sich die angenommene gleichheitswidrige Belastung des Steuerehrlichen zurechnen lassen, hinreichend verdeutlicht.

II.

Das vorlegende Gericht hat &sect; 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der f&uuml;r den Veranlagungszeitraum 1997 ma&szlig;geblichen Fassung des Einkommensteuergesetzes insoweit zur verfassungsrechtlichen Pr&uuml;fung gestellt, als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird. Die Begr&uuml;ndung der Vorlagefrage zeigt jedoch, dass das Gericht seine &Uuml;berzeugung von der Verfassungswidrigkeit nur auf die Ver&auml;u&szlig;erung von Wertpapieren bezieht, nicht auch auf die Ver&auml;u&szlig;erung anderer Wirtschaftsg&uuml;ter, die ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm fallen. Die Vorlage ist dementsprechend einzuschr&auml;nken (vgl.BVerfGE 99, 280 <289> m.w.N.).

C.

&sect; 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und (letztmals) 1998 geltenden Fassung ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig, soweit er Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;fte bei Wertpapieren betrifft. Zwar ist die gesetzlich begr&uuml;ndete materielle Steuerpflicht verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die dem Gesetzgeber zuzurechnende mangelhafte Durchsetzung dieser materiellen Pflicht verst&ouml;&szlig;t jedoch gegen das verfassungsrechtliche Gebot tats&auml;chlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug mit der Folge, dass die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig wird.

I.

Abgesehen von der Frage ihres gleichheitsgerechten Vollzugs begegnet die zur &Uuml;berpr&uuml;fung durch das Bundesverfassungsgericht gestellte materielle Steuernorm selbst keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat bereits in seinem Beschluss vom 9. Juli 1969 – 2 BvL 20/65 – (BVerfGE 26, 302 <312>) einen Versto&szlig; gegen Art. 3 Abs. 1 GG verneint, soweit Gewinne aus Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;ften im Sinne des &sect; 23 Abs. 1 EStG den sonstigen Eink&uuml;nften nach &sect; 22 EStG zuzurechnen und zu besteuern sind. Dabei hat das Gericht betont, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich nicht gehindert w&auml;re, Gewinne aus jeder Ver&auml;u&szlig;erung von Gegenst&auml;nden des Privatverm&ouml;gens zu besteuern.

An diesen Aussagen ist auch unter Ber&uuml;cksichtigung der vom Bundesverfassungsgericht f&uuml;r das Einkommensteuerrecht zwischenzeitlich weiter pr&auml;zisierten und fortentwickelten gleichheitsrechtlichen Ma&szlig;st&auml;be (vgl. z.B.BVerfGE
99, 280 <289 f.>; 105, 73 <110 f.>; 107, 27 <45 ff.>, jeweils m.w.N.) festzuhalten.

II.

1. Wie der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in seinem Urteil zur Zinsbesteuerung vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89 – (BVerfGE 84, 239 <268 ff.>; vgl. auch BVerfGE 96, 1 <6 ff.>) dargelegt hat, verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG f&uuml;r das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tats&auml;chlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen.

Nach dem Gebot tats&auml;chlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begr&uuml;ndet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenl&auml;ufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenl&auml;ufig wirken sich Erhebungsregelungen gegen&uuml;ber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu f&uuml;hren, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele – im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. auch Lenkung – faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsm&auml;ngel, wie sie immer wieder vorkommen k&ouml;nnen und sich tats&auml;chlich ereignen, f&uuml;hren allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm (BVerfGE 84, 239 <272>). Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegr&uuml;ndenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit f&uuml;hrt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widerspr&uuml;chlich auf Ineffektivit&auml;t angelegten Rechts (vgl. Bryde, Die Effektivit&auml;t von Recht als Rechtsproblem, 1993, S. 20 f.; Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Die Verantwortung des Gesetzgebers f&uuml;r einen gleichm&auml;&szlig;igen Vollzug des Einkommensteuerrechts, 1999, S. 527 ff.).

Daraus folgt eine nicht durch gesamtwirtschaftliche Erw&auml;gungen relativierbare Pflicht des Gesetzgebers, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tats&auml;chliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gew&auml;hrleistet – mit dem Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren mit der Erg&auml;nzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfGE 84, 239 <271, 273 f.>). Dabei bildet die gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gem&auml;&szlig; &sect; 30 AO grunds&auml;tzlich das verfassungsrechtlichen Anforderungen gen&uuml;gende Gegenst&uuml;ck zu weiter gehenden Offenbarungspflichten im Besteuerungsverfahren (im EinzelnenBVerfGE 84, 239 <279 ff.> ). F&uuml;r den Fall, dass ein gleichheitsgerechter Vollzug einer materiellen Steuernorm nicht ohne &uuml;berm&auml;&szlig;ige, insbesondere unzumutbare Mitwirkungsbeitr&auml;ge der Steuerpflichtigen zur Sachverhaltsaufkl&auml;rung m&ouml;glich w&auml;re, m&uuml;sste der Gesetzgeber zur Vermeidung einer durch entsprechende Ermittlungsbeschr&auml;nkungen bedingten prinzipiellen Belastungsungleichheit auf die Erhebungsart der Quellensteuer ausweichen (vgl.BVerfGE 84, 239 <281>).

2. Diesem Pr&uuml;fungsma&szlig;stab entsprechen die folgenden Gesichtspunkte, die bei der Feststellung eines strukturellen Vollzugshindernisses zu ber&uuml;cksichtigen sind:

a) F&uuml;r die Pr&uuml;fung, ob normative Defizite einen gleichm&auml;&szlig;igen Belastungserfolg verhindern, ist ma&szlig;geblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen (vgl. auchBVerfGE 84, 239 <275>).

Unabh&auml;ngig von der M&ouml;glichkeit, Deklarationsm&auml;ngel, nicht erfasste steuerbare Eink&uuml;nfte oder auch hinterzogene Steuern dem Umfang nach zu quantifizieren, h&auml;ngt die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinn ganz wesentlich davon ab, wieweit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder – ohne eine Besteuerung bereits an der Quelle – die Besteuerungspraxis im Rahmen gew&ouml;hnlicher Verwaltungsabl&auml;ufe im Massenverfahren der Finanz&auml;mter im Gro&szlig;en und Ganzen auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wieweit insbesondere auch unzul&auml;ngliche Erkl&auml;rungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind. Dabei ist zu ber&uuml;cksichtigen, ob besondere Verifikationsinstrumente wie etwa die Au&szlig;enpr&uuml;fung hinsichtlich der betreffenden Eink&uuml;nfte regelm&auml;&szlig;ig zur Anwendung kommen oder eher die seltene Ausnahme darstellen. L&auml;sst sich der Regelfall auf Grund einer Analyse der verfahrensrechtlichen Strukturen des Besteuerungsverfahrens und auf Grund von empirischen Erkenntnissen &uuml;ber die Veranlagungspraxis ausreichend zuverl&auml;ssig so beschreiben, dass bestimmte Eink&uuml;nfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erkl&auml;rungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden und ein Fehlverhalten bei der Erkl&auml;rung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko m&ouml;glich bleibt, dann liefert bereits dies hinreichende Grundlagen f&uuml;r die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichm&auml;&szlig;igkeit der Rechtsanwendung.

b) Auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen, ist auch im Hinblick auf den allgemeinen Grundsatz, wonach Zweifel an der Vollst&auml;ndigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags des Steuerpflichtigen durch hinreichende („greifbare“) Anhaltspunkte begr&uuml;ndet sein m&uuml;ssen (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu &sect; 88 i.d.F. der Bekanntmachung vom 24. September 1987, BStBl I 1987, 664, insoweit unver&auml;ndert auch i.d.F. der Bekanntmachung vom 15. Juli 1998, BStBl I 1998, 630), Ermittlungen „ins Blaue hinein“ dagegen unzul&auml;ssig sind. Unbeschadet umstrittener Einzelfragen bei dessen Konkretisierung erf&uuml;llt dieser Grundsatz zur Beschr&auml;nkung der Sachverhaltsermittlung im Steuerrecht nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realit&auml;tsgerechten Ausgestaltung des einkommensteuerlichen Veranlagungsverfahrens, das als Massenverfahren durch sachgerechte Konzentration beh&ouml;rdlicher Ermittlungsma&szlig;nahmen praktikabel bleiben muss. Deshalb darf der Gesetzgeber die Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich erleichtern und dabei die Grenzen der dem Staat verf&uuml;gbaren personellen und finanziellen Mittel ber&uuml;cksichtigen (vgl. z.B.BVerfGE 96, 1 <7> m.w.N.).

Zusammen mit dem materiellen Recht steht das Verfahrensrecht im Dienst der gleichm&auml;&szlig;igen Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsf&auml;higkeit des Steuerpflichtigen. Auch das Verfahrensrecht muss deshalb so ausgestaltet sein, dass es die gleichm&auml;&szlig;ige Umsetzung der durch eine materielle Steuernorm bestimmten Belastung in der regul&auml;ren Besteuerungspraxis gew&auml;hrleistet. Die Form der Steuererhebung und – in Erg&auml;nzung des Deklarationsprinzips – das beh&ouml;rdliche Kontrollinstrumentarium haben somit der materiellen Steuernorm regelm&auml;&szlig;ig so zu entsprechen, dass deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahr
en der Veranlagung m&ouml;glich ist, ohne unverh&auml;ltnism&auml;&szlig;ige Mitwirkungsbeitr&auml;ge der Steuerpflichtigen oder &uuml;berm&auml;&szlig;igen Ermittlungsaufwand der Finanzbeh&ouml;rden zu fordern.

Ein strukturelles Vollzugsdefizit kann daher auch dann indiziert sein, wenn nach der Feststellung eines tats&auml;chlichen Erhebungsdefizits an die Ermittlungst&auml;tigkeit der Finanz&auml;mter &uuml;berzogene Anforderungen gestellt werden, um den Vollzug der entsprechenden Steuernorm zu erzwingen. Wenn die Finanzverwaltung wegen einer bestimmten materiellen Norm generell versch&auml;rft pr&uuml;fen muss, um &uuml;berhaupt einen ann&auml;hernd gleichm&auml;&szlig;igen Belastungserfolg erreichen zu k&ouml;nnen, kann dies Indiz f&uuml;r das Bestehen defizit&auml;rer Erhebungsstrukturen sein. Dem steht nicht entgegen, dass die Finanzverwaltung den Einsatz ihres Verifikationsinstrumentariums je nach Wahrscheinlichkeit der Erzielung bestimmter Eink&uuml;nfte (bei privaten Wertpapiergesch&auml;ften z.B. bei steigenden B&ouml;rsenkursen) modifizieren und Pr&uuml;ffelder bilden kann.

c) F&uuml;r ein strukturelles Erhebungsdefizit kann auch sprechen, wenn die Besteuerung bestimmter Eink&uuml;nfte im Vergleich mit anderen Eink&uuml;nften Erhebungsm&auml;ngel aufweist, wie sie bei den anderen Eink&uuml;nften regelm&auml;&szlig;ig in solchem Ausma&szlig; nicht vorkommen.

d) Bei der Feststellung eines strukturellen Erhebungsmangels sind auch Nachbesserungsversuche zu w&uuml;rdigen, welche die Finanzverwaltung nach dem Erkennen eines tats&auml;chlichen Vollzugsdefizits ergriffen hat. Art, Ausma&szlig; und Erfolg der Abweichung von der bisherigen Veranlagungspraxis k&ouml;nnen Hinweise dazu liefern, ob das f&uuml;r den Regelfall der Veranlagung zur Verf&uuml;gung stehende Instrumentarium bislang nur unzureichend angewendet worden ist oder ob es sich bei den „Nachbesserungen“ um Ma&szlig;nahmen handelt, auf welche der normale Vollzug nicht angelegt ist und nicht angelegt sein kann.

III.

Nach diesen Ma&szlig;st&auml;ben (C II) entspricht die Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften in den Veranlagungszeitr&auml;umen 1997 und 1998 nicht den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG. Eine gleichheitsgerechte Durchsetzung des Steueranspruchs scheitert an strukturellen Erhebungsm&auml;ngeln.

1. Ein gleichheitswidriges Erhebungsdefizit in den genannten Veranlagungszeitr&auml;umen kann festgestellt werden, obwohl gesicherte Kenntnisse &uuml;ber das tats&auml;chliche Ausma&szlig; steuerlich nicht erfasster Spekulationsgewinne und korrespondierender Steuerausf&auml;lle fehlen.

a) Nach den schriftlichen und m&uuml;ndlichen Stellungnahmen der Beteiligten des Ausgangsverfahrens, der &Auml;u&szlig;erungsberechtigten und der sachkundigen Dritten sind dem Senat konkrete Feststellungen zur H&ouml;he der nicht erkl&auml;rten steuerbaren Ver&auml;u&szlig;erungsgewinne aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften und der dadurch bedingten Steuerausf&auml;lle nicht m&ouml;glich; repr&auml;sentative Zahlen zur Effizienz von Verifikationsma&szlig;nahmen der Finanzverwaltung waren nicht zu ermitteln. Eine quantitative Beschreibung der Vollzugspraxis bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften st&ouml;&szlig;t nicht nur auf eine &auml;hnlich schwer zug&auml;ngliche Tatsachenlage wie bei der Besteuerung privater Kapitaleink&uuml;nfte (vgl.BVerfGE 84, 239 <276 ff.> ). Selbst f&uuml;r die Bezifferung des Steuerausfalls auf Grund tats&auml;chlicher Erhebungsdefizite im Sch&auml;tzungswege fehlen zuverl&auml;ssige Grundlagen. Die von Bundesrechnungshof (BTDrucks 14/8863, S. 9 unter 3.6) und Bundesfinanzhof (Vorlagebeschluss vom 16. Juli 2002 – IX R 62/99 -, a.a.O., unter B III 4 b) &uuml;bereinstimmend getroffene Feststellung, es seien keine Erkenntnisse &uuml;ber die H&ouml;he der zu erkl&auml;renden privaten Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;fte bei Wertpapieren und die insoweit zu verzeichnenden Steuerausf&auml;lle zu gewinnen, ist durch die von Bund und L&auml;ndern vorgelegten Unterlagen nicht widerlegt worden. Vor allem die vom Bundesministerium der Finanzen genannten Zahlen zum Anstieg der steuerlich erfassten Spekulationsgesch&auml;fte in den Jahren 1995 bis 1998 (vgl. oben A III 1 a) enthalten zum einen keine aussagekr&auml;ftigen Informationen speziell zu den hier interessierenden Wertpapiergesch&auml;ften, da sie nicht unterscheidbar auch Grundst&uuml;cksgesch&auml;fte einbeziehen; zum anderen fehlt jede Bezugsgr&ouml;&szlig;e, die einen Vergleich mit den Zahlen tats&auml;chlich ausgef&uuml;hrter Spekulationsgesch&auml;fte mit Wertpapieren erm&ouml;glichen k&ouml;nnte.

b) Der Mangel an „greifbaren“ Zahlen vermutlicher Steuerausf&auml;lle auf Grund defizit&auml;ren Gesetzesvollzugs schlie&szlig;t jedoch die M&ouml;glichkeit nicht aus, tats&auml;chlich schwer wiegende und im verfassungsrechtlichen Sinn strukturelle Vollzugsm&auml;ngel festzustellen. Zum einen liefern Diagnosen der Verwaltungswirklichkeit in Verbindung mit Analysen des Verfahrensrechts tragf&auml;hige Grundlagen f&uuml;r die Feststellung wesentlicher tats&auml;chlicher Erhebungsdefizite (aa); zum anderen gilt es, eklatante verfahrensrechtliche M&auml;ngel im Hinblick auf die Anforderungen an einen gleichm&auml;&szlig;igen Gesetzesvollzug im Steuerrecht angemessen zu gewichten (bb).

aa) Erkenntnisse zur Veranlagungswirklichkeit k&ouml;nnen auch ohne Quantifizierung der verschwiegenen Eink&uuml;nfte und Steuerausf&auml;lle eine tragf&auml;hige Grundlage f&uuml;r die &Uuml;berzeugung vom Bestehen tats&auml;chlicher Erhebungsdefizite bilden, weil und soweit der Verwaltungsvollzug wesentliche Indizien insbesondere f&uuml;r defizit&auml;res Erkl&auml;rungsverhalten der Steuerpflichtigen mangels tats&auml;chlich aktivierter oder zu bef&uuml;rchtender beh&ouml;rdlicher Kontrollma&szlig;nahmen liefert (oben C II 2).

Die Analyse des Verfahrensrechts unter Ber&uuml;cksichtigung der Eigenart des konkreten Lebensbereichs (private Wertpapiergesch&auml;fte) und des hier in Rede stehenden Steuertatbestands ist geeignet, das strukturelle Vollzugsdefizit zu belegen. Insoweit sind die beiden Fragen, ob ein tats&auml;chliches Erhebungsdefizit besteht und ob dieses seine wesentliche Ursache in einem strukturellen Vollzugsdefizit hat, eng miteinander verschr&auml;nkt. Die verfahrensrechtliche Analyse dient nicht nur der verfassungsrechtlichen W&uuml;rdigung, ob sich Erhebungsregelungen strukturell gegenl&auml;ufig auswirken, sondern kann auch Grundlage der &Uuml;berzeugung vom Bestehen eines tats&auml;chlichen Vollzugsdefizits sein: Eine im Rahmen einer verfahrensrechtlichen Analyse festgestellte „strukturelle Gegenl&auml;ufigkeit“ von Erhebungsregelungen begr&uuml;ndet die Vermutung, dass auch tats&auml;chlich ein Erhebungsdefizit hinsichtlich der materiellen Steuernorm besteht.

bb) Eine Analyse der Erhebungsregeln anhand der dargestellten Ma&szlig;st&auml;be vermag auch deshalb eine tragf&auml;hige Grundlage der &Uuml;berzeugungsbildung zu liefern, weil f&uuml;r die Feststellung eines strukturellen Vollzugsmangels das Gewicht normativer Defizite von entscheidender Bedeutung ist (vgl. oben C II 1). Auch ohne die Quantifizierung von Steuerausf&auml;llen l&auml;sst sich f&uuml;r das Einkommensteuerrecht regelm&auml;&szlig;ig mit hinreichender Sicherheit feststellen, inwieweit Er
hebungsregeln auf die Durchsetzung des normativen Befehls einer bestimmten materiellen Steuernorm angelegt sind.

2. Bereits die oben (A I 4) umrissenen Untersuchungsergebnisse liefern in ihrer Summe – zumal bei dem Befund deutlich steigender B&ouml;rsenkurse Mitte bis gegen Ende der 1990er Jahre – eindeutige Hinweise auf tats&auml;chliche Vollzugsdefizite bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus der Ver&auml;u&szlig;erung von Wertpapieren in den Veranlagungszeitr&auml;umen 1997 und 1998. Soweit die vom Bundesrechnungshof gepr&uuml;ften F&auml;lle insbesondere „Einkommensmillion&auml;re“ betroffen haben und der Nieders&auml;chsische Landesrechnungshof &uuml;berwiegend den geringen Anteil von „Intensivpr&uuml;ff&auml;llen“ untersucht hat, spricht f&uuml;r eine Verallgemeinerung der Untersuchungsergebnisse vor allem auch, dass die betroffenen Steuerpflichtigen bereits einer erh&ouml;hten Aufmerksamkeit der &uuml;berpr&uuml;ften Veranlagungsstellen unterlagen. Dieser Umstand ist geeignet, den aus den Pr&uuml;ff&auml;llen gewonnenen Eindruck unzureichender Verifikation f&uuml;r den Normalfall des Besteuerungsverfahrens noch zu verst&auml;rken.

3. Der Vollzug der zur Pr&uuml;fung gestellten Norm in ihrer f&uuml;r das Streitjahr 1997 und letztmals f&uuml;r den nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung ist in so hohem Ma&szlig; gepr&auml;gt durch ein Zusammenspiel einerseits ermittlungsbeschr&auml;nkender und andererseits fehlender ermittlungsf&ouml;rdernder Normen (u.a. betreffend die Sammlung und Aufbewahrung von Unterlagen durch die Steuerpflichtigen, Berichtspflichten der Kreditinstitute, Kontrollmitteilungen und Sammelauskunftsersuchen), dass von einer verfassungswidrigen, nicht auf gleichen Belastungserfolg angelegten Gesetzeslage auszugehen ist, die zu gravierenden tats&auml;chlichen Erhebungsm&auml;ngeln f&uuml;hrt.

a) Bei einer Gesamtschau der f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 ma&szlig;geblichen Erhebungsregeln ist die einkommensteuerliche Erfassung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften nach der zur Pr&uuml;fung gestellten Steuernorm im Regelfall des Veranlagungsverfahrens wesentlich durch ihre Abh&auml;ngigkeit von der Erkl&auml;rungsbereitschaft des Steuerpflichtigen gekennzeichnet.

aa) Ma&szlig;geblicher Ankn&uuml;pfungspunkt f&uuml;r die Besteuerung von Spekulationsgewinnen bei Wertpapieren ist f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 die Einkommensteuererkl&auml;rung. Deren amtliche Vordrucke verlangen vom Steuerpflichtigen Angaben zu „Spekulationsgesch&auml;ften“ (ohne Unterscheidung nach Art des ver&auml;u&szlig;erten Wirtschaftsgutes) unter „Sonstige Eink&uuml;nfte“ auf Seite 2 der Anlage KSO zur Einkommensteuererkl&auml;rung; die entsprechenden Eink&uuml;nfte sollen als Differenz der beiden Spalten „Ver&auml;u&szlig;erungspreis“ und „Anschaffungs-/Herstellungskosten abz&uuml;glich Absetzungen, erh&ouml;hte Absetzungen und Sonderabschreibungen; Werbungskosten (ggf. Aufstellung beif&uuml;gen)“ erkl&auml;rt werden.

bb) Wer f&uuml;r die Jahre 1997 und 1998 seine Steuererkl&auml;rung in der vorgeschriebenen Form abgegeben und nicht erkennbar widerspr&uuml;chliche oder unwahrscheinliche Angaben zu Spekulationsgesch&auml;ften bei Wertpapieren gemacht hat, hat bei unvollst&auml;ndiger oder wahrheitswidriger Erkl&auml;rung daraus erzielter Gewinne regelm&auml;&szlig;ig nur ein geringes Entdeckungsrisiko getragen. Dabei gibt eine Ausgestaltung von Steuererkl&auml;rungsvordrucken, die nur die Angabe stark verdichteter Zahlen fordert, f&uuml;r sich gesehen noch keinen Anlass f&uuml;r die Annahme eines strukturellen Erhebungsdefizits. Sie senkt zwar den Informationsgehalt der Steuererkl&auml;rung, wird aber auch Praktikabilit&auml;tsanspr&uuml;chen sowohl der Steuerpflichtigen als auch der Finanzverwaltung im Massenverfahren gerecht; sie f&ouml;rdert zwar nicht die &Uuml;berpr&uuml;fungsbereitschaft der Finanzbeh&ouml;rde, steht aber einer &Uuml;berpr&uuml;fung der Angaben auch nicht entgegen, w&auml;hrend auch ein viele Detailangaben fordernder Steuererkl&auml;rungsvordruck das v&ouml;llige Verschweigen von Eink&uuml;nften nicht verhindern kann.

Einer gleichheitswidrigen Vollzugssituation hinsichtlich der vorgelegten Norm f&ouml;rderlich ist die Ausgestaltung der Erkl&auml;rungsvordrucke jedoch deshalb, weil allgemeine ermittlungsbeschr&auml;nkend wirkende Verfahrensgrunds&auml;tze (cc) f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997, 1998 nicht ausreichend durch praktikable und effiziente, auf hinreichende Verifikation im regul&auml;ren Veranlagungsverfahren angelegte Erhebungsregeln erg&auml;nzt werden (dd und ee).

cc) Als einen wichtigen Grundsatz des Besteuerungsverfahrens regelt &sect; 88 AO den Untersuchungsgrundsatz: „Die Finanzbeh&ouml;rde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen; an das Vorbringen und an die Beweisantr&auml;ge der Beteiligten ist sie nicht gebunden.“ Selbst wenn Informationen der Mitwirkungspflichtigen von der Finanzbeh&ouml;rde ohne n&auml;here Pr&uuml;fung &uuml;bernommen werden, bedeutet dies nicht, dass die Beh&ouml;rde an die Erkl&auml;rung des Steuerpflichtigen gebunden w&auml;re. Das faktische und rechtliche Gewicht, das der Mitwirkung des Steuerpflichtigen zukommt, kann vielmehr als Konsequenz einer fairen, zumutbaren und effektiven Ausgestaltung des Verfahrens der Amtsermittlung beschrieben werden, das auf den Dialog mit den Mitwirkungspflichtigen angewiesen und deshalb dialogisch strukturiert ist. Zwischen dem Ermittlungsbeitrag des Mitwirkungspflichtigen und der Feststellung des entscheidungserheblichen Sachverhalts hat stets die „ungebundene“ Entscheidung &uuml;ber die Aufkl&auml;rungsbed&uuml;rftigkeit (und Aufkl&auml;rbarkeit) des Sachverhalts zu stehen. Sie ist von der Finanzbeh&ouml;rde in Wahrnehmung ihrer Ermittlungskompetenz zu treffen. Die Ma&szlig;st&auml;be f&uuml;r diese Entscheidung bestimmt jedoch nicht der Untersuchungsgrundsatz als Kompetenznorm, sondern diese folgen u.a. aus allgemeinen Maximen eines fairen und effektiven Ermittlungsverfahrens.

Insbesondere die Effizienz des Massenverfahrens der Veranlagung im Blick haben sowohl der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) (a.a.O., oben C II 2 b), soweit er &sect; 88 AO betrifft, als auch die am 1. Januar 1997 in Kraft getretenen so genannten GNOF&Auml; 1997 (Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbeh&ouml;rden der L&auml;nder „Organisation der Finanz&auml;mter und Neuordnung des Besteuerungsverfahrens; hier: Arbeitsweise in den Veranlagungsstellen“ vom 19. November 1996, BStBl I 1996, S. 1391): Danach sind Steuerf&auml;lle nur ausnahmsweise intensiv zu bearbeiten, und die Finanzbeh&ouml;rden sind grunds&auml;tzlich gehalten, den Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererkl&auml;rung zu folgen, soweit diese schl&uuml;ssig sind und nicht greifbare Umst&auml;nde f&uuml;r deren Fehlerhaftigkeit vorliegen.

Auch f&uuml;r die Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften in den Veranlagungszeitr&auml;umen 1997 und 1998 m&uuml;ssen diese Grunds&auml;tze regelm&auml;&szlig;ig als verfahrensbestimmend angesehen werden. Soweit die GNOF&Auml; 1997 die Bildung besonderer Pr&uuml;ffelder vorsehen und das Bundesministerium der Finanzen im Ausgangsverfahren vorgetragen hat, dass allein in Nordrhein-Westfalen Ende des Jahres 2001 55 von insgesamt 111 Festsetzungs-Finanz&auml;mtern die Ein
k&uuml;nfte aus privaten Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;ften (mit unterschiedlichen Schwerpunkten) zum Pr&uuml;ffeld im Sinne der GNOF&Auml; erkl&auml;rt h&auml;tten, sind konkrete Auswirkungen solcher Pr&uuml;ffelder auf die Verifikation jedenfalls f&uuml;r die hier ma&szlig;geblichen Veranlagungszeitr&auml;ume nicht erkennbar. Als „klassisches“ Pr&uuml;ffeld ergeben sich private Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;fte bei Wertpapiergesch&auml;ften eher nicht; in der Veranlagungspraxis spricht gegen die Bildung eines solchen Pr&uuml;ffelds vielmehr, dass hinsichtlich der in Nr. 5 der GNOF&Auml; angesprochenen „Belege und sonstigen Unterlagen“ keine Aufbewahrungspflichten und jedenfalls hinsichtlich nicht (mehr) vorhandener, nicht aufbewahrungspflichtiger Unterlagen auch keine Vorlagepflichten des Steuerpflichtigen bestehen (n&auml;her dazu unten C III 3 a ee).

dd) Unter Ber&uuml;cksichtigung dieser Verfahrensgrunds&auml;tze wird im Einzelfall das Entdeckungsrisiko bei falschen und unvollst&auml;ndigen Angaben zu steuerbaren Eink&uuml;nften aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften entscheidend dadurch bestimmt, mit welcher Wahrscheinlichkeit eine Veranlagungsstelle einen hinreichend konkreten Anlass f&uuml;r die &Uuml;berpr&uuml;fung solcher Eink&uuml;nfte sehen kann und wie leicht die f&uuml;r eine zutreffende Besteuerung erforderlichen Tatsachen festzustellen sind. Dies h&auml;ngt im Wesentlichen davon ab, wie viel verwertbares Kontrollmaterial der Finanzbeh&ouml;rde bereits bei den Veranlagungsarbeiten vorliegt oder wie schnell es im Rahmen der normalen Veranlagungst&auml;tigkeit zug&auml;nglich gemacht werden kann; fehlen f&uuml;r gew&ouml;hnlich die n&ouml;tigen Daten f&uuml;r einen Vergleich von (vermuteten) Soll- und (erkl&auml;rten) Istwerten, so ist im Regelfall des Besteuerungsverfahrens bereits die Erkenntnis von – noch weiter aufzukl&auml;renden – Unstimmigkeiten in der Steuererkl&auml;rung nicht zu gewinnen. Mangelndes Erfahrungswissen der Veranlagungsstellen oder das Fehlen besonderer Merkmale der zu veranlagenden Steuerpflichtigen vermindern das Entdeckungsrisiko, w&auml;hrend sich dieses Risiko deutlich erh&ouml;ht, wenn nicht nur in Ausnahmef&auml;llen eine sp&auml;tere &Uuml;berpr&uuml;fung durch den Au&szlig;endienst in Betracht kommt.

Hiernach ist das Entdeckungsrisiko bei mangelhafter Deklaration der in den Veranlagungszeitr&auml;umen 1997 und 1998 erzielten Spekulationsgewinne im Regelfall des Besteuerungsverfahrens sehr gering: Die f&uuml;r beide Veranlagungszeitr&auml;ume ma&szlig;geblichen Erhebungsregeln vermitteln einer Veranlagungsstelle im regul&auml;ren Besteuerungsverfahren keinen konkreten Anlass, steuerbare Eink&uuml;nfte aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften zu verifizieren; auch Nachfragen im Einzelfall wirken die bestehenden Erhebungsregeln entgegen. Eine nachtr&auml;gliche &Uuml;berpr&uuml;fung durch den Au&szlig;endienst ist bei „Privaten“ im Normalfall nicht vorgesehen.

(1) Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, der zust&auml;ndigen Finanzbeh&ouml;rde au&szlig;erhalb der Steuererkl&auml;rung Mitteilung &uuml;ber von ihm get&auml;tigte Spekulationsgesch&auml;fte zu machen; Anzeigepflichten, wie sie in den &sect;&sect; 137 bis 139 AO geregelt sind, bestehen insoweit nicht. Obwohl Kreditinstitute nach den Feststellungen des Bundesrechnungshofs (BTDrucks 14/8863, S. 3 unter 0.3 und S. 6 unter 3.1) und nach den in der m&uuml;ndlichen Verhandlung geschilderten Erfahrungen des Finanzamts Frankfurt am Main I ihren Kunden vielfach auch ohne rechtliche Verpflichtung Unterlagen ausstellen, in denen steuerpflichtige Spekulationsgewinne gesondert ausgewiesen und die f&uuml;r deren Berechnung notwendigen Daten mitgeteilt werden, ist der Steuerpflichtige nicht verpflichtet, seine Angaben durch die Beif&uuml;gung von Belegen glaubhaft zu machen; es fehlt an der in &sect; 150 Abs. 4 Satz 1 AO vorausgesetzten (einzel-) steuergesetzlichen Anordnung, solche Unterlagen der Steuererkl&auml;rung beizuf&uuml;gen. Der Steuerpflichtige ist auch nicht verpflichtet, &uuml;ber seine Spekulationsgesch&auml;fte Aufzeichnungen anzufertigen und diese aufzubewahren; die in den &sect;&sect; 140 ff., &sect; 147 AO geregelten gesetzlichen Aufzeichnungs- und (Beleg-)Aufbewahrungspflichten finden hinsichtlich solcher Gesch&auml;fte keine Anwendung. Unter solchen Umst&auml;nden kann ein Bezieher von steuerbaren Eink&uuml;nften aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften im Wesentlichen nur durch zweifelhafte Angaben in seiner Steuererkl&auml;rung Anlass f&uuml;r weitere Sachverhaltsermittlungen bieten.

(2) Dass den Veranlagungsstellen schon bei Durchf&uuml;hrung der Veranlagungsarbeiten auf andere Weise als durch erkennbar unrichtige oder unvollst&auml;ndige Angaben des Steuerpflichtigen nicht nur in Ausnahmef&auml;llen die M&ouml;glichkeit zur Verifikation der hier in Rede stehenden Eink&uuml;nfte er&ouml;ffnet w&auml;re, ist f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 nicht ersichtlich:

(a) Die Wahrscheinlichkeit, dass dem Veranlagungsfinanzamt Kontrollmitteilungen aus einer Au&szlig;enpr&uuml;fung bei Kreditinstituten vorliegen, ist &auml;u&szlig;erst gering.

&Uuml;ber das tats&auml;chliche Ausma&szlig; solcher Kontrollmitteilungen und deren Verwertung liegen (auch) f&uuml;r die Einkommensteuer 1997 und 1998 keine gesicherten Erkenntnisse vor; weder ist aus den erw&auml;hnten Untersuchungen der Vollzugspraxis ersichtlich noch im konkreten Normenkontroll- oder im Ausgangsverfahren vorgetragen worden, dass solche Kontrollmitteilungen im Regelfall der Veranlagungspraxis (auch) f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997, 1998 tats&auml;chlich vorliegen oder vorgelegen haben. Aus der Praxis der Au&szlig;enpr&uuml;fung von Kreditinstituten ergeben sich eher Hinweise auf die Schwierigkeit, die f&uuml;r die Besteuerung von privaten Wertpapiergesch&auml;ften n&ouml;tigen Daten zu erlangen; so hat in der m&uuml;ndlichen Verhandlung ein Mitarbeiter des Finanzamts Darmstadt davon berichtet, dass das Vorhaben, einschl&auml;gige Kontrollmitteilungen auszuschreiben, gescheitert sei. Im &Uuml;brigen sprechen steuerverfahrensrechtliche Gesichtspunkte dagegen, dass im Regelfall die Angabe von Eink&uuml;nften aus Spekulationsgesch&auml;ften mit Wertpapieren in der Steuererkl&auml;rung auf Grund von Kontrollmitteilungen verifiziert werden konnten.

Zwar er&ouml;ffnet &sect; 194 Abs. 3 AO den Finanzbeh&ouml;rden grunds&auml;tzlich die M&ouml;glichkeit, auch im Rahmen einer Au&szlig;enpr&uuml;fung bei Kreditinstituten Feststellungen &uuml;ber die Verh&auml;ltnisse Dritter zu treffen und diese auszuwerten. Ohne dass dies in der Vorschrift ausdr&uuml;cklich erw&auml;hnt w&auml;re, ist grunds&auml;tzlich auch die Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen zul&auml;ssig; daher weist &sect; 9 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift f&uuml;r die Betriebspr&uuml;fung – Betriebspr&uuml;fungsordnung – vom 15. M&auml;rz 2000 (BStBl I 2000, S. 368) darauf hin, dass Feststellungen, die nach &sect; 194 Abs. 3 AO f&uuml;r die Besteuerung anderer Steuerpflichtiger ausgewertet werden k&ouml;nnen, der zust&auml;ndigen Finanzbeh&ouml;rde mitgeteilt werden sollen. Nach seinem Wortlaut macht &sect; 194 Abs. 3 AO die Zul&auml;ssigkeit der Auswertung der Feststellungen von Verh&auml;ltnissen Dritter lediglich davon abh&auml;ngig, dass ihre Kenntnis f&uuml;r die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist. Nach &sect; 30a Abs. 3
Satz 1 AO d&uuml;rfen jedoch anl&auml;sslich einer Au&szlig;enpr&uuml;fung bei einem Kreditinstitut legitimationsgepr&uuml;fte Guthabenkonten oder Depots nicht zwecks Nachpr&uuml;fung der ordnungsgem&auml;&szlig;en Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden, und nach Satz 2 der Vorschrift soll auch die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen insoweit unterbleiben (vgl. auch 4 a). Gesch&uuml;tzt ist dabei auch der Schriftverkehr des Kreditinstituts, der sich auf bestehende Guthabenkonten und Depots bezieht (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1997 – VII B 40/97 -, BFH/NV 1998, 424, unter II 2 d cc, m.w.N.). Damit bleibt der Au&szlig;enpr&uuml;fung ein wesentlicher Teil der zur unmittelbaren Aufdeckung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften geeigneten Konten verschlossen; der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat denn auch bereits die mit &sect; 30a Abs. 3 AO w&ouml;rtlich &uuml;bereinstimmende Vorg&auml;ngerregelung in Nr. 3 des Bankenerlasses (zum Wortlaut vgl.BVerfGE 84, 239 <249>) als ein „Verbot der Kontrollmitteilungen“ bewertet (vgl. BVerfGE 84, 239 <278>).

Daran &auml;ndert nur wenig, dass nach der Rechtsprechung des VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs (vgl. Beschluss vom 28. Oktober 1997 – VII B 40/97 -, BFH/NV 1998, 424, unter II 2 d cc; Urteil vom 18. Februar 1997 – VIII R 33/95 -, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, S. 499, unter B III 4 a ee ccc) Zufallserkenntnisse, die den Verdacht einer Steuerverk&uuml;rzung im Einzelfall begr&uuml;nden, auch hinsichtlich legitimationsgepr&uuml;fter Konten mitgeteilt werden d&uuml;rfen – auf die Gewinnung von Pr&uuml;fmaterial f&uuml;r den Regelfall der Veranlagung ist diese Einschr&auml;nkung des &sect; 30a Abs. 3 AO nicht angelegt.

Soweit der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil – VIII R 33/95 -, a.a.O., unter B III 4 a ee ddd; zu der Entscheidung z.B. Streck/Peschges, Die Fertigung von Kontrollmitteilungen bei Au&szlig;enpr&uuml;fungen in Banken, DStR 1997, S. 1993 <1994 und 1996 f.>; Bilsdorfer, Der BFH und die Zinsbesteuerung – ein bemerkenswerter Eiertanz, NJW 1997, S. 2368 <2369 f.>; Eckhoff, Verfassungsm&auml;&szlig;igkeit der Zinsbesteuerung?, DStR 1997, S. 1071 <1072>; Leist, Verfassungsrechtliche Schranken des steuerlichen Auskunfts- und Informationsverkehrs, 2000, S. 321 ff.; Tipke, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung &sect; 30a AO, Rn. 17 f. und &sect; 194 AO, Rn. 31) &sect; 30a Abs. 3 AO dahin auslegt, dass Kontrollmitteilungen durch den Au&szlig;enpr&uuml;fer auch bei hinreichendem Anlass gefertigt und ausgeschrieben werden d&uuml;rfen, stehen dem die kritischen &Auml;u&szlig;erungen des VII. Senats des Bundesfinanzhofs (- VII B 40/97 -, a.a.O., unter II 2 f) gegen&uuml;ber, wonach – im Gegensatz zur Ansicht des VIII. Senats – &sect; 30a Abs. 3 AO eine bewusste und zielgerichtete Einschr&auml;nkung des &sect; 194 Abs. 3 AO durch den Gesetzgeber f&uuml;r Pr&uuml;fungen im Bankenbereich darstelle. Die Gegens&auml;tze sind auch durch weitere Stellungnahmen des VII. Senats des BFH (vgl. Beschluss vom 25. Juli 2000 – VII B 28/99 -, BFHE 192, 44, BStBl II 2000, S. 643; Beschluss vom 21. M&auml;rz 2002 – VII B 152/01 -, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, S. 495) nicht ausger&auml;umt worden und f&uuml;hren in der Pr&uuml;fungspraxis der Finanz&auml;mter dazu, dass im Einzelfall der Bankenpr&uuml;fung Ma&szlig;nahmen zur Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften nicht sicher geplant und deren Rechtm&auml;&szlig;igkeit nicht sicher abgesch&auml;tzt werden k&ouml;nnen. So bestehen in der Praxis erhebliche Rechtsunsicherheiten, wann anl&auml;sslich einer Bankenpr&uuml;fung ein „hinreichender Anlass“ f&uuml;r Kontrollmitteilungen gegeben ist und wann (bereits) eine unzul&auml;ssige Rasterfahndung vorliegt. Die Finanz&auml;mter verm&ouml;gen also in der Praxis nicht von vorneherein deutlich abzusehen, welche Befugnisse sie tats&auml;chlich im Einzelfall der Bankenpr&uuml;fung haben und wie die rechtliche Bewertung von ergriffenen Kontrollma&szlig;nahmen durch die Finanzgerichte ausfallen wird. Fest steht lediglich, dass im Rahmen von Bankenpr&uuml;fungen Kontrollmitteilungen &uuml;ber Spekulationsgewinne nicht stichprobenartig – d.h. ohne begr&uuml;ndeten Anlass – gewonnen werden d&uuml;rfen.

Faktisch geben die bestehenden rechtlichen Unsicherheiten gepr&uuml;ften Dritten auch breiten Raum, Verifikationsversuchen der Au&szlig;enpr&uuml;fung entgegen zu treten.

(b) F&uuml;r den Regelfall der Veranlagung scheidet hinsichtlich der Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 auch aus, dass Erkenntnisse &uuml;ber private Wertpapiergesch&auml;fte vorliegen, die auf Grund von Sammelauskunftsersuchen der Finanzverwaltung erlangt worden sind. Zwar hat der VII. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 21. M&auml;rz 2002 – VII B 152/01 – (a.a.O.) die Voraussetzungen einer unzul&auml;ssigen Rasterfahndung oder unzul&auml;ssiger Ermittlungen „ins Blaue“ in einem Fall verneint, in dem die Steuerfahndung gest&uuml;tzt auf &sect; 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gegen eine gro&szlig;e Zahl von Bankkunden wegen Wertpapiergesch&auml;ften am „Neuen Markt“ ermittelt hatte. Als Einzelfallentscheidung, die eine spezielle Informationslage betraf, hat dieser Beschluss jedoch f&uuml;r die Finanzverwaltung nicht zu ausreichender Rechtssicherheit gef&uuml;hrt. Die Voraussetzungen f&uuml;r Sammelauskunftsersuchen an Kreditinstitute sind zu wenig konturiert geblieben, als dass sich die Rechtm&auml;&szlig;igkeit solcher Ma&szlig;nahmen f&uuml;r die Finanzverwaltung mit ausreichender Sicherheit von vorneherein absch&auml;tzen lie&szlig;e.

(c) Mitteilungen von Kreditinstituten an das Bundesamt f&uuml;r Finanzen nach &sect; 45d Abs. 1 EStG eignen sich f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 nicht zur Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften. In Abs. 2 der Vorschrift in ihrer bis einschlie&szlig;lich Veranlagungszeitraum 1998 g&uuml;ltigen Fassung ist die Verwendung der Mitteilungen ausdr&uuml;cklich auf die Pr&uuml;fung der rechtm&auml;&szlig;igen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrags und des Pauschbetrags f&uuml;r Werbungskosten bei Kapitalertr&auml;gen beschr&auml;nkt. Selbst die ab dem Veranlagungszeitraum 1999 bestehende erweiterte Verwendungsm&ouml;glichkeit der Mitteilungen, auf die das Bundesministerium der Finanzen besonders hingewiesen hat, kann allenfalls Anlass zu aufwendigen eigenen Ermittlungen der Veranlagungsstelle geben, wozu diese jedoch im Regelfall der Vollzugspraxis kaum in der Lage sein wird.

(d) Sonstige Umst&auml;nde, die einer Veranlagungsstelle losgel&ouml;st von den Angaben der Steuererkl&auml;rung hinsichtlich m&ouml;glicher Spekulationsgewinne aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften konkreten Anlass zu weiterer Sachverhaltsermittlung geben k&ouml;nnten, sind f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 nicht erkennbar. Nach den &uuml;berzeugenden Darlegungen des Bundesrechnungshofs (BTDrucks 14/8863, S. 6 unter 3.4) ist festzustellen, dass seit der Abschaffung der Verm&ouml;gensteuer keine Informationen &uuml;ber die Entwicklung privater Wertpapieranlagen mehr vorliegen, die Ver&auml;u&szlig;erung privat gehaltener Wertpapiere nicht zu den regelm&auml;&szlig;igen Gesch&auml;ften geh&ouml;rt und deshalb ein unregelm&auml;&szlig;iges Erkl&auml;rungsverhalten noch keinen Anlass f&uuml;r Aufkl&auml;rungsfragen bietet, dass f&uuml;r private Wertpapiergesch&auml;fte keine Profile von betroffenen Steu
erpflichtigen zu erstellen sind und dass auch bei der Erkl&auml;rung von Eink&uuml;nften aus Kapitalverm&ouml;gen nicht zwingend auf die Erzielung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften geschlossen werden kann. Die Ursachen solcher Verifikationshindernisse liegen zwar nicht unmittelbar im Verfahrensrecht; entscheidend f&uuml;r die rechtliche W&uuml;rdigung des daraus resultierenden &auml;u&szlig;erst geringen Entdeckungsrisikos bei falschen Angaben ist jedoch, dass die gegenw&auml;rtig normierten Erhebungsregeln solche ohne weiteres erkennbaren faktischen Hindernisse f&uuml;r die Verifikation von Eink&uuml;nften aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften nicht gen&uuml;gend ausgleichen.

(3) Eine (sp&auml;tere) Verifikation im Rahmen einer Au&szlig;enpr&uuml;fung ist bei „Privatpersonen“ f&uuml;r gew&ouml;hnlich nicht vorgesehen und scheidet daher aus dem regul&auml;ren Verfahren der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften aus. Die voraussetzungslose Au&szlig;enpr&uuml;fung nach &sect; 193 Abs. 1 AO betrifft nur Steuerpflichtige, die Gewinneink&uuml;nfte beziehen; dass etwa bei einem Gewerbetreibenden Eink&uuml;nfte aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften mitgepr&uuml;ft werden, ist jedoch nicht der praktisch bedeutsame Fall. Eine Au&szlig;enpr&uuml;fung bei anderen Steuerpflichtigen setzt nach &sect; 193 Abs. 2 Nr. 2 AO voraus, dass die f&uuml;r die Besteuerung erheblichen Verh&auml;ltnisse der Aufkl&auml;rung bed&uuml;rfen und eine Pr&uuml;fung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu pr&uuml;fenden Sachverhalts nicht zweckm&auml;&szlig;ig ist. Dabei ist eine solche Au&szlig;enpr&uuml;fung zwar bereits dann zul&auml;ssig, wenn Anhaltspunkte vorliegen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als m&ouml;glich erscheinen lassen, dass ein Besteuerungstatbestand erf&uuml;llt ist oder dass der Steuerpflichtige seine Erkl&auml;rung nicht, nicht vollst&auml;ndig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat (vgl. auch den AEAO zu &sect; 193 unter Nr. 5, der sich auf das BFH-Urteil vom 17. November 1992 – VIII R 25/89 -, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, S. 146, bezieht). Gleichwohl ist – wie auch der AEAO zu &sect; 193 unter Nr. 5 andeutet – eine Pr&uuml;fung bei „Privatpersonen“ die Ausnahme: Schon die genannten Hindernisse f&uuml;r eine weitere Sachverhaltsaufkl&auml;rung durch die Veranlagungsstellen hemmen deren Bereitschaft, entsprechenden Aufkl&auml;rungsbedarf zu sehen; zudem muss u.a. begr&uuml;ndet werden, weshalb die gew&uuml;nschte Aufkl&auml;rung durch Einzelermittlung an Amtsstelle nicht erreicht werden kann.

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Bezug auf BVerfGE 96, 1 <7> einger&auml;umt, dass – auch im Hinblick auf die verf&uuml;gbaren personellen und finanziellen Mittel – der Einsatz der Au&szlig;enpr&uuml;fung zur Ermittlung von Wertpapier-Ver&auml;u&szlig;erungsgewinnen bei einer Vielzahl von – sinngem&auml;&szlig; „privaten“ – Steuerpflichtigen nicht angemessen sei. Die Landesregierung Nordrhein-Westfalen hat schon im Herbst 2000 die Auffassung ge&auml;u&szlig;ert, die Au&szlig;enpr&uuml;fung sei – sinngem&auml;&szlig;: au&szlig;erhalb des Rahmens von &sect; 193 Abs. 1 AO – nicht das geeignete Instrument, um die Versteuerung der privaten Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;fte aufzukl&auml;ren; mit einer Zunahme von Au&szlig;enpr&uuml;fungen bei Kleinanlegern sei nicht zu rechnen (vgl. Landtag Nordrhein-Westfalen, 13. Wahlperiode, Antwort der Landesregierung auf die Kleine Anfrage 56, Drucksache 13/248 vom 5. Oktober 2000).

(4) Einzelne Ma&szlig;nahmen der Steuerfahndung – sowohl zur Steuerverfahrens- als auch zur Strafverfolgungsermittlung – k&ouml;nnen nicht als Bestandteil des hier ma&szlig;geblichen Regelfalls der Besteuerung angesehen werden. Insoweit kommt es auf deren m&ouml;gliche Reichweite f&uuml;r die Feststellung eines strukturellen Erhebungsdefizits nicht an. Allenfalls bei der W&uuml;rdigung von „Nachbesserungen“ der Finanzverwaltung bei der Vollzugspraxis k&ouml;nnen Steuerfahndungsma&szlig;nahmen von Bedeutung sein.

ee) Das Entdeckungsrisiko bleibt im Regelfall des Veranlagungsverfahrens aber selbst dann gering, wenn man der Ansicht folgt, dass Auskunftsverlangen der Finanzbeh&ouml;rden nur dann unzul&auml;ssig sind, wenn jedweder Anhaltspunkt f&uuml;r steuererhebliche Umst&auml;nde fehlt. Auch wenn danach das Auskunftsrecht der Finanzbeh&ouml;rden nach &sect; 93 Abs. 1 AO grunds&auml;tzlich nicht auf diejenigen F&auml;lle beschr&auml;nkt ist, in denen bereits konkrete Anhaltspunkte f&uuml;r die Annahme vorliegen, dass wahrscheinlich eine Steuerschuld entstanden ist und die betreffenden Steuern verk&uuml;rzt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 – VIII R 33/95 -, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, S. 499, unter B III 4 a dd m.w.N.; siehe erg&auml;nzend Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 6. April 1989 – 1 BvR 33/87 -, HFR 1989, S. 440 ), kann nicht festgestellt werden, dass Auskunftsersuchen wegen Spekulationsgewinnen in den Veranlagungszeitr&auml;umen 1997 und 1998 den Regelfall des Besteuerungsverfahrens gekennzeichnet haben. Im Gegenteil sind auch insoweit faktische und rechtliche Ermittlungshemmnisse festzustellen.

Faktisch wird dieser Ermittlungsweg durch die schwierige Berechnung von Spekulationsgewinnen insbesondere bei Girosammelverwahrung von Wertpapieren (vgl. Bericht des Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002, a.a.O., S. 8 unter 3.2) behindert. Wenn die zur Berechnung erforderlichen Unterlagen bei der Veranlagung fehlen, wird die z&uuml;gige Fallbearbeitung im Massenverfahren gest&ouml;rt. Nachvollziehbar ist insoweit die Vermutung des Bundesrechnungshofs, die Bereitschaft der Veranlagungsstellen, im Massengesch&auml;ft der Einkommensteuerveranlagung ohne weiteres der Erkl&auml;rung des Steuerpflichtigen zu folgen, steige, wenn die zur Berechnung von Spekulationsgesch&auml;ften bei sammelverwahrten Wertpapieren erforderlichen zahlreichen Daten nicht vorl&auml;gen.

Faktische und rechtliche Ermittlungshemmnisse ergeben sich f&uuml;r Auskunftsersuchen bei privaten Wertpapiergesch&auml;ften zudem daraus, dass keine auf einschl&auml;gige Unterlagen bezogene Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- oder Beschaffungspflicht des Steuerpflichtigen besteht. Selbst f&uuml;r den Fall, dass entsprechende Urkunden tats&auml;chlich (noch) vorliegen, ist umstritten, ob sich &sect; 97 AO, nach dem die Finanzbeh&ouml;rde die Vorlage von Urkunden verlangen kann, einzig auf aufbewahrungspflichtige oder auch auf solche Urkunden bezieht, bez&uuml;glich derer – wie bei privaten Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;ften – nach derzeitiger Rechtslage keine Aufbewahrungspflicht besteht (vgl. zum Streit z.B. Tipke in: Tipke/Kruse, &sect; 97 AO, Rn. 5 m.w.N., und &sect; 200 AO, Rn. 10, jeweils mit Bezug auf Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. April 1988 – 5 K 351/87 -, EFG 1988, S. 502). Au&szlig;erdem sollen nach &sect; 97 Abs. 2 Satz 1 AO Aufzeichnungen und Unterlagen in der Regel erst dann verlangt werden, wenn der Steuerpflichtige eine Auskunft nicht erteilt hat, wenn die Auskunft unzureichend ist oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestehen. Selbst f&uuml;r den Fall eines an den Steuerpflichtigen gerichteten Auskunftsersuchens wird deshalb hinsichtlich der Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 regelm&auml;&szlig;ig die Abgabe einer schl&uuml;ssigen Erkl&auml;rung gen&u
uml;gen, um weitere Ermittlungsma&szlig;nahmen auszuschlie&szlig;en. Insoweit kommt die informatorische Inanspruchnahme von Dritten, hier insbesondere von Kreditinstituten, regelm&auml;&szlig;ig nicht in Betracht; diese d&uuml;rfen nach gegenw&auml;rtiger Rechtslage nur subsidi&auml;r in Anspruch genommen werden, wenn von Seiten des Steuerpflichtigen keine hinreichenden m&uuml;ndlichen oder schriftlichen Informationen erlangt werden k&ouml;nnen. Nimmt man den nur geringen Informationsgehalt der Steuererkl&auml;rung und die anderen bereits genannten, einer wirkungsvollen Ermittlung entgegen wirkenden Umst&auml;nde hinzu, so ist hinsichtlich der Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 die Schwelle f&uuml;r eine Informationsbeschaffung bei Dritten f&uuml;r die Finanzverwaltung in der Vollzugspraxis zu hoch, als dass diese Informationsquelle als regelm&auml;&szlig;iger Bestandteil des Besteuerungsverfahrens angesehen werden k&ouml;nnte.

ff) Nach alledem ist das Verfahrensrecht f&uuml;r die hier zu beurteilenden Veranlagungszeitr&auml;ume im Regelfall des Besteuerungsverfahrens nicht auf eine wirksame Ermittlung und Kontrolle von Eink&uuml;nften aus privaten Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;ften bei Wertpapieren angelegt.

b) Auch unter dem Aspekt der realit&auml;tsgerechten Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens, der mit der Konzentration auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens eng zusammenh&auml;ngt, muss von einem strukturellen Erhebungsdefizit in den Veranlagungszeitr&auml;umen 1997 und 1998 ausgegangen werden. Diejenigen, die &uuml;ber die f&uuml;r eine Besteuerung notwendigen Informationen verf&uuml;gen, sind f&uuml;r diesen Zeitraum nicht verpflichtet, die einschl&auml;gigen Daten gegen&uuml;ber den Finanzbeh&ouml;rden in einem allgemeinen, den Bed&uuml;rfnissen bei der Veranlagung einer Vielzahl von F&auml;llen entsprechenden Verfahren transparent zu machen – etwa in Gestalt einer „Jahresbescheinigung &uuml;ber Kapitalertr&auml;ge und Ver&auml;u&szlig;erungsgewinne aus Finanzanlagen“, wie sie Ende des Jahres 2002 in Art. 1 Nr. 17 des Entwurfs eines Gesetzes zum Abbau von Steuerverg&uuml;nstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuerverg&uuml;nstigungsabbaugesetz, BRDrucks 866/02 und BTDrucks 15/119) vorgeschlagen worden ist und nunmehr in dem durch Art. 1 Nr. 9 des Zweiten Gesetzes zur &Auml;nderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steuer&auml;nderungsgesetz 2003 – St&Auml;ndG 2003,BGBl I S. 2645 ) eingef&uuml;gten &sect; 24c EStG insbesondere von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten u.a. f&uuml;r nach dem 31. Dezember 2003 abgeschlossene Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;fte im Sinne des &sect; 23 EStG (vgl. &sect; 52 Abs. 39a EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 34 Buchstabe g St&Auml;ndG 2003) verlangt wird.

In diesem Zusammenhang ist besonders hervorzuheben, dass die Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen von Bankenpr&uuml;fungen f&uuml;r den Zeitraum der G&uuml;ltigkeit der zur Pr&uuml;fung gestellten Norm rechtlich und tats&auml;chlich stark behindert ist. Unbeschadet einer – zudem umstrittenen – „verfassungskonformen Auslegung“ dieser Vorschrift durch den VIII. Senat des Bundesfinanzhofs trifft das Monitum des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 1991 (BVerfGE 84, 239 <278>) zum fr&uuml;heren Bankenerlass im Wesentlichen auch dessen Nachfolgeregelung in &sect; 30a AO: Vor allem mit dem Verbot von Kontrollmitteilungen wird der Finanzverwaltung eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufkl&auml;rung genommen.

c) Dar&uuml;ber hinaus spricht f&uuml;r ein strukturelles Erhebungsdefizit, dass die Erhebung der Einkommensteuer auf Spekulationsgewinne bei Wertpapieren gegen&uuml;ber der Steuererhebung bei anderen Eink&uuml;nften – ungeachtet auch bei diesen auftretender Vollzugsm&auml;ngel – in den Veranlagungszeitr&auml;umen 1997 und 1998 die Besonderheit aufweist, zu rechtswidrigem Handeln geradezu einzuladen.

aa) So er&ouml;ffnet sich etwa bei Spekulationsgesch&auml;ften mit Grundst&uuml;cken ein effizienter Kontrollzugang durch die zivilrechtlich notwendige Mitwirkung eines Notars, den seinerseits nach &sect; 18 Grunderwerbsteuergesetz gesetzliche Anzeigepflichten gegen&uuml;ber der Finanzverwaltung treffen. Ohnehin lassen sich steuererhebliche Vorg&auml;nge in Bezug auf den gehandelten Verm&ouml;gensgegenstand nicht auf &auml;hnliche Weise vor dem Blick der Finanzverwaltung verbergen wie bei Wertpapieren.

bb) Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder einer selbst&auml;ndigen freiberuflichen T&auml;tigkeit nachgehen, ist die voraussetzungslose Au&szlig;enpr&uuml;fung nach &sect; 193 Abs. 1 AO m&ouml;glich, weil der Gesetzgeber die generalisierende Wertung getroffen hat, dass Schwierigkeit und wirtschaftliche Bedeutung einer zutreffenden W&uuml;rdigung der steuerrelevanten „tats&auml;chlichen und rechtlichen Verh&auml;ltnisse“ (&sect; 199 Abs. 1 AO) in diesen F&auml;llen grunds&auml;tzlich sowohl eine intensivere beh&ouml;rdliche Ermittlungst&auml;tigkeit als auch eine intensivere Inanspruchnahme der Betroffenen rechtfertigen. Eink&uuml;nfte, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen der so genannten „Schattenwirtschaft“ erzielt, treffen insoweit in der Vollzugspraxis jedenfalls nicht auf ein nur marginales Entdeckungsrisiko. Die wesentliche Ursache f&uuml;r die Nichterfassung solcher Eink&uuml;nfte liegt nicht darin, dass bereits die Struktur des Erhebungsverfahrens zum Verschweigen solcher Eink&uuml;nfte einl&auml;dt.

Hinsichtlich der zu den gewerblichen Eink&uuml;nften gez&auml;hlten Gewinne aus der Ver&auml;u&szlig;erung von (im Privatverm&ouml;gen befindlichen) Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach &sect; 17 EStG zu besteuern sind, kann immerhin auf &sect; 54 EStDV verwiesen werden. Nach dieser Vorschrift haben Notare an die zust&auml;ndigen Finanz&auml;mter beglaubigte Abschriften von Urkunden zu &uuml;bersenden, die u.a. die Umwandlung und Aufl&ouml;sung von Kapitalgesellschaften oder die Verf&uuml;gung &uuml;ber Anteile an Kapitalgesellschaften zum Gegenstand haben. Au&szlig;erdem gelten f&uuml;r derartige private Ver&auml;u&szlig;erungsgewinne die Regelungen f&uuml;r eine Au&szlig;enpr&uuml;fung gewerblicher Eink&uuml;nfte.

cc) Bei Eink&uuml;nften aus Vermietung und Verpachtung ist der zur Eink&uuml;nfteerzielung eingesetzte Verm&ouml;gensgegenstand ebenfalls nicht zu verheimlichen, zumal er regelm&auml;&szlig;ig auf Dauer gehalten wird. Oftmals sollen im Rahmen solcher Eink&uuml;nfte auch Verluste steuerlich geltend gemacht werden, so dass schon insoweit beim Steuerpflichtigen wenig Interesse besteht, entsprechende Eink&uuml;nfte zu verschweigen.

dd) Bei Eink&uuml;nften aus Kapitalverm&ouml;gen existieren eine Quellensteuer sowie die Kontrollm&ouml;glichkeit nach &sect; 45d EStG. Demgegen&uuml;ber hat die Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften f&uuml;r 1997 und 1998 selbst dann noch Ausnahmecharakter, wenn man unterstellt, dass bei den Kapitaleink&uuml;nften wegen der ins Ausland transferierten „Fluchtgelder“ bis heute knapp zwei Drittel der Zinsgutschriften nicht versteuert werden (vgl. im Einzelnen Risto/Julius, Die Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung, DB, Beilage Nr. 4/2002 zu Heft Nr. 17, S. 5 m.w.N.). Selbst die wirksamste Erhebungsform, die Quellensteuer, greift im Ausland nicht. Au&szlig;erdem kommt hinzu, dass – wie auch Kritiker der gegenw&
#38;auml;rtigen Zinsbesteuerung nicht bestreiten (vgl. Risto/Julius, a.a.O., S. 5) – die Finanzverwaltung insbesondere im Rahmen von Steuerfahndungsma&szlig;nahmen nicht unerhebliche Anstrengungen unternommen hat, die Besteuerung von Eink&uuml;nften aus ins Ausland transferiertem Kapitalverm&ouml;gen sicher zu stellen. Dass es sich insoweit um besondere Ma&szlig;nahmen der Verifikation von Eink&uuml;nften handelt, wiegt dabei weniger schwer, weil die Finanzverwaltung – wie auch die Vorschrift des &sect; 90 Abs. 2 AO zeigt – bei Auslandssachverhalten generell auf eine erh&ouml;hte Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen ist und – soweit diese nicht zu erlangen ist – besondere Mittel zur Verifikation einsetzen muss.

ee) Bei Eink&uuml;nften aus nicht selbst&auml;ndiger Arbeit hat der Gesetzgeber die Erhebung der Einkommensteuer in Form einer Quellensteuer (Lohnsteuer) ausgestaltet und damit eine der effizientesten Formen der Steuererhebung gew&auml;hlt. Im Regelfall der Besteuerung kommt es damit nicht allein auf die Erkl&auml;rungsbereitschaft des Steuerpflichtigen an.

ff) Im Ergebnis weist daher die Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften in den Veranlagungszeitr&auml;umen 1997 und 1998 im Vergleich zu anderen Eink&uuml;nften besondere M&auml;ngel auf, welche die Annahme eines strukturellen Erhebungsdefizit st&uuml;tzen.

d) Die von Bundes- und Landesfinanzverwaltungen vorgetragenen „Nachbesserungen“ beim Vollzug beruhen – soweit sie denn &uuml;berhaupt f&uuml;r die hier ma&szlig;geblichen Veranlagungszeitr&auml;ume zum Tragen kommen – weitgehend nicht auf dem Einsatz eines Instrumentariums, das zu den &uuml;blichen Bestandteilen des regul&auml;ren Veranlagungsverfahrens zur Verifikation von Spekulationsgewinnen geh&ouml;rt. Insoweit deutet nichts darauf hin, dass das festzustellende tats&auml;chliche Erhebungsdefizit nur Folge tempor&auml;rer M&auml;ngel der Finanzverwaltung gewesen w&auml;re. Die vorgetragenen Nachbesserungsma&szlig;nahmen entfalten daher eher Indizwirkung f&uuml;r als gegen das Bestehen eines strukturellen Vollzugsdefizits im Streitjahr des Ausgangsverfahrens und im Folgejahr.

Zudem ist ein bemerkenswerter Erfolg der Ma&szlig;nahmen, welcher eine solche Indizwirkung abschw&auml;chen oder beseitigen k&ouml;nnte, f&uuml;r die hier in Rede stehenden Veranlagungszeitr&auml;ume nicht ersichtlich. Nach den vom Senat gewonnenen Erkenntnissen kann nicht davon ausgegangen werden, dass insbesondere Ma&szlig;nahmen der Finanzverwaltung im Anschluss an das Ausgangsverfahren und an den Bericht des Bundesrechnungshofs vom 24. April 2002 an der Vollzugssituation f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 etwas grundlegend ge&auml;ndert haben. So unterliegen etwa die besonders ins Feld gef&uuml;hrten „Einkommensmillion&auml;re“ schon ungeachtet der Frage, ob sie Spekulationsgewinne aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften erzielt haben, der erh&ouml;hten Aufmerksamkeit der Finanzverwaltung. Auch bei dem seit dem Jahr 2002 praktizierten Ansatz des Finanzamts Frankfurt am Main I, &uuml;ber erkl&auml;rte Werbungskosten auf Verm&ouml;gensverwaltung und des Weiteren auf private Wertpapiergesch&auml;fte zu schlie&szlig;en, ist dessen Effizienz hinsichtlich der Jahre 1997 und 1998 unklar, selbst wenn man davon ausgeht, dass dieser Kontrollansatz von anderen Finanz&auml;mtern &uuml;bernommen worden ist. Zudem handelt es sich um einen Versuch der nachtr&auml;glichen Verifikation von Spekulationsgewinnen &uuml;ber Umwege, auf die der Regelfall des Veranlagungsverfahrens nicht angelegt ist; fraglich bleibt, ob die berichteten Ermittlungsma&szlig;nahmen in der Masse der F&auml;lle durchf&uuml;hrbar sind. Dass die erkl&auml;rte Zielsetzung der Finanzverwaltung, im Rahmen von Bankenpr&uuml;fungen vermehrt Kontrollmitteilungen zu schreiben, in der Praxis umgesetzt worden ist, darf im Hinblick auf die Stellungnahmen der L&auml;nderfinanzverwaltungen und die in der m&uuml;ndlichen Verhandlung dargelegten Erfahrungen der Au&szlig;enpr&uuml;fung des Finanzamts Darmstadt bezweifelt werden; mit welchem Erfolg Kontrollmitteilungen ausgewertet werden konnten, ist ebenfalls nicht belegt. Ausma&szlig; und Wirkungen von – ohnehin nicht den Regelfall des Besteuerungsverfahrens betreffenden und daher zur Widerlegung eines strukturellen Vollzugsdefizits grunds&auml;tzlich ungeeigneten – Steuerfahndungsma&szlig;nahmen sind unbekannt.

IV.

Dem Gesetzgeber ist es zuzurechnen, dass der Vollzugsbefehl der zur Pr&uuml;fung gestellten materiellen Steuernorm in der Praxis des Erhebungsverfahrens f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 nicht gleichheitsgerecht umzusetzen ist. In seine Verantwortlichkeit f&auml;llt es, dass bei der vorgesehenen Erhebungsform das ma&szlig;gebliche Verfahrensrecht keine Regelungen enth&auml;lt, durch die eine wirksame Kontrolle von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften gew&auml;hrleistet ist, sondern die f&uuml;r beide Erhebungszeitr&auml;ume anzuwendenden verfahrensrechtlichen Regelungen einer solchen Kontrolle sogar entgegen wirken.

Dem Gesetzgeber musste sich bereits f&uuml;r das Streitjahr des Ausgangsverfahrens (1997) die Erkenntnis aufdr&auml;ngen, dass f&uuml;r die in Frage stehende Spekulationssteuer mit Blick auf die Form der Erhebung sowie die n&auml;here Regelung des Erhebungsverfahrens das von Verfassungs wegen vorgegebene Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg „prinzipiell“ nicht zu erreichen sein w&uuml;rde. Sowohl die ermittlungsbeschr&auml;nkende Wirkung des fr&uuml;heren Bankenerlasses als auch die Voraussetzungen f&uuml;r die Gleichheit im Belastungserfolg sind im Zinsurteil des Zweiten Senats vom 27. Juni 1991 klargestellt. Dem Gesetzgeber war demnach deutlich, welchen gleichheitsrechtlichen Anforderungen der Vollzug der materiellen Steuernorm des &sect; 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG zu gen&uuml;gen hatte. Die Kritik am Vollzug des &sect; 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG ist nicht erst in den Jahren nach 1997 immer deutlicher artikuliert worden. Bereits in dem 1994 vorgelegten Abschlussbericht der vom Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen eingesetzten Arbeitsgruppe „Steuerausf&auml;lle“ wurde unter „Einzelbeispiele zur Missbrauchsbek&auml;mpfung“ ausgef&uuml;hrt, dass Spekulationsgewinne weitgehend nicht erkl&auml;rt w&uuml;rden (vgl. &Uuml;berpr&uuml;fung der M&ouml;glichkeiten zur vollst&auml;ndigen Aussch&ouml;pfung der Steuerquellen , Abschlussbericht der Arbeitsgruppe „Steuerausf&auml;lle“, StB 1994, S. 446 <449 f.>). In besonderer Weise musste sich die Frage der Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften f&uuml;r den Gesetzgeber zudem angesichts deutlich steigender B&ouml;rsenkurse stellen.

Entgegen seiner Verantwortlichkeit f&uuml;r eine Nachbesserung hat der Gesetzgeber jedoch an der Nachfolgeregelung des Bankenerlasses (&sect; 30a AO) festgehalten, die Erhebungsform der Einkommensteuer auf private Ver&auml;u&szlig;erungsgewinne bei Wertpapieren nicht ge&auml;ndert und jedenfalls f&uuml;r die Zeit der G&uuml;ltigkeit der hier zur Pr&uuml;fung gestellten Steuernorm keine Instrumente f&uuml;r eine wirksame Kontrolle der Besteuerung von privaten Ver&auml;u&szlig;erungsgewinnen bei Wertpapieren zur Verf&uuml;gung gestellt. Selbst die seit 1997 bestehenden Differenzen in der Rechtsprechung des VII. und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs (oben C III 3 a dd 2 a) zur Zul&auml;ssigkeit von Kontrollmitteilungen anl&auml;sslich einer Ba
nkenpr&uuml;fung oder den Umstand, dass der VII. Senat des Bundesfinanzhofs die Voraussetzungen von Sammelauskunftsersuchen im Ergebnis nur f&uuml;r einen besonderen Einzelfall formuliert hat (oben C III 3 a dd 2 b), hat der Gesetzgeber nicht zum Anlass genommen, die dadurch bewirkten Rechtsunsicherheiten zu beseitigen.

D.

Die Verfassungswidrigkeit des &sect; 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG, soweit sie Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;fte bei Wertpapieren betrifft, f&uuml;hrt f&uuml;r 1997, das Streitjahr des Ausgangsverfahrens, und den nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1998, in dem die vorgelegte Norm letztmals G&uuml;ltigkeit beansprucht hat, zur Nichtigkeit dieser Steuernorm im genannten Umfang. Folge dieser Nichtigerkl&auml;rung ist, dass die von der gleichheitswidrigen Norm erfassten privaten Ver&auml;u&szlig;erungsgesch&auml;fte bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver&auml;u&szlig;erung nicht mehr als sechs Monate betr&auml;gt, nicht (mehr) zu den Spekulationsgesch&auml;ften im Sinne der &sect; 22 Nr. 2, &sect; 23 EStG und damit auch nicht zu den sonstigen Eink&uuml;nften im Sinne des &sect; 22 EStG z&auml;hlen, die gem&auml;&szlig; &sect; 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer unterliegen.

I.

In seinem Zinsurteil hat der Zweite Senat die ungleiche Besteuerung von Kapitaleink&uuml;nften noch f&uuml;r eine &Uuml;bergangszeit hingenommen (vgl.BVerfGE 84, 239 <283> ). Die Gr&uuml;nde, die in jener Entscheidung aus dem Jahr 1991 f&uuml;r die Einr&auml;umung einer &Uuml;bergangsfrist f&uuml;r gesetzgeberische Nachbesserungen sprachen, liegen indes nicht mehr vor. Die verfassungsrechtliche Lage war jedenfalls f&uuml;r den Veranlagungszeitraum 1997 grunds&auml;tzlich gekl&auml;rt. Dass in Bezug auf die zur Pr&uuml;fung gestellte materielle Steuernorm zu jener Zeit noch keine dem Zinsurteil entsprechende verfassungsgerichtliche Entscheidung ergangen war, ist ohne Bedeutung.

II.

Der Versto&szlig; einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerkl&auml;rung nach &sect; 78 BVerfGG oder dazu f&uuml;hren, dass das Bundesverfassungsgericht die (blo&szlig;e) Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. &sect; 31 Abs. 2, &sect; 79 Abs. 1 BVerfGG). Beruht die Verfassungswidrigkeit ausschlie&szlig;lich auf einem Versto&szlig; gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, so gilt inzwischen nach der st&auml;ndigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein umgekehrtes Regel-Ausnahme-Verh&auml;ltnis: Regelfolge ist die Unvereinbarkeit (z.B.BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>), w&auml;hrend Nichtigkeit die Ausnahme darstellt (z.B. BVerfGE 88, 87 <101 ff.>; 92, 91 <121>; 99, 69 <83> ). Bei Verletzungen des allgemeinen Gleichheitssatzes hat der Gesetzgeber n&auml;mlich regelm&auml;&szlig;ig verschiedene M&ouml;glichkeiten, diesen Verfassungsversto&szlig; zu beseitigen. Dann aber ist der Gesetzgeber in Wahrnehmung seiner (Gestaltungs-) Zust&auml;ndigkeit grunds&auml;tzlich berechtigt und verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen, und zwar, soweit nicht eine Weitergeltungsanordnung ausgesprochen worden ist, r&uuml;ckwirkend f&uuml;r den gesamten Zeitraum, auf den sich die Unvereinbarerkl&auml;rung bezieht. Dabei ist es regelm&auml;&szlig;ig auch Sache des Gesetzgebers, die Relation zwischen materiellem Steuertatbestand und gegenl&auml;ufigen Verfahrensnormen (hier etwa &sect; 30a AO und Fehlen spezieller Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen und Dritter) verfassungsgem&auml;&szlig; neu zu gestalten. Soweit – wie hier – neben der f&uuml;r die Verfassungswidrigkeit konstitutiven Relation zwischen verschiedenen Normen auch die Relation zwischen Norm und Vollzugsrealit&auml;t entscheidend ist, ist der Gesetzgeber grunds&auml;tzlich auch berechtigt, neben Ver&auml;nderungen des normativen auch solche des realen Umfelds einer Steuernorm (dazu auch unten D III 2) angemessen zu ber&uuml;cksichtigen.

Gleichwohl hat die Verfassungswidrigkeit der zur Pr&uuml;fung gestellten Norm deren Nichtigkeit zur Folge. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die erheblichen Unsicherheiten, mit denen die Vollzugspraxis bei einer Unvereinbarerkl&auml;rung belastet w&auml;re, verfassungsrechtlich hinzunehmen w&auml;ren oder ob nicht bereits diese Unsicherheiten den Ausnahmefall der Nichtigkeitsfolge begr&uuml;nden. Der Senat ist jedenfalls der &Uuml;berzeugung, dass eine nachtr&auml;gliche Beseitigung der Verfassungswidrigkeit durch die Umgestaltung materieller und verfahrensrechtlicher Normen sowie durch einen auf der umgestalteten Rechtslage gr&uuml;ndenden fl&auml;chendeckenden Vollzug nicht m&ouml;glich ist. Gegen die M&ouml;glichkeit der zeitgerechten Herstellung eines nicht mehr defizit&auml;ren Vollzugs f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 spricht bereits der Umstand, dass dieser Vollzug im Einzelfall regelm&auml;&szlig;ig noch innerhalb des Laufs einer vierj&auml;hrigen Festsetzungsfrist (&sect; 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) gelingen m&uuml;sste; die Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm schlie&szlig;t die Geltung der verl&auml;ngerten Festsetzungsfrist nach &sect; 169 Abs. 2 Satz 2 AO f&uuml;r F&auml;lle aus, in denen allein Spekulationsgewinne unzul&auml;nglich deklariert worden sind.

III.

1. Die Nichtigerkl&auml;rung entfaltet auch f&uuml;r den Veranlagungszeitraum 1998 G&uuml;ltigkeit. Streitjahr des Ausgangsverfahrens ist zwar nur der Veranlagungszeitraum 1997; den Pr&uuml;fungsgegenstand der Vorlage bildet jedoch &sect; 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in seiner auch f&uuml;r den Veranlagungszeitraum 1998 ma&szlig;geblichen Fassung. Wird eine Norm gem&auml;&szlig; den &sect;&sect; 82 Abs. 1, 78 Satz 1 BVerfGG (teilweise) f&uuml;r nichtig erkl&auml;rt, so entfaltet diese Nichtigerkl&auml;rung grunds&auml;tzlich Wirkung f&uuml;r den gesamten Zeitraum, in dem die betroffene Norm G&uuml;ltigkeit beansprucht. Jedenfalls soweit – wie hier – von gleichbleibenden Verh&auml;ltnissen in den betroffenen Veranlagungszeitr&auml;umen auszugehen ist, gilt dies auch f&uuml;r den Fall eines verfassungswidrigen Vollzugsdefizits. Nach diesem Grundsatz wird auch der Veranlagungszeitraum 1998 von der Nichtigerkl&auml;rung umfasst.

2. Die Nichtigerkl&auml;rung erstreckt sich hingegen nicht auch auf Nachfolgeregelungen der zur Pr&uuml;fung gestellten Norm.

Zwar kann das Bundesverfassungsgericht in Anwendung der &sect;&sect; 82 Abs. 1, 78 Satz 2 BVerfGG auch Nachfolgeregelungen f&uuml;r nichtig erkl&auml;ren, die nicht Pr&uuml;fungsgegenstand der zu entscheidenden Vorlage sind (vgl. Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, &sect; 31, Rn. 162 ff. und &sect; 78, Rn. 25 m.w.N.). Dies ist hier jedoch nicht geboten, da die Beantwortung der Vorlagefrage nicht ohne weiteres zu einer entsprechenden Beurteilung der in den Veranlagungszeitr&auml;umen ab 1999 g&uuml;ltigen Nachfolgeregelungen f&uuml;hrt.

Die f&uuml;r die Verfassungswidrigkeit einer Steuernorm wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits ma&szlig;gebliche Relation zwischen Norm und Vollzugsrealit&auml;t kann sich im Laufe der Zeit entscheidungserheblich &auml;ndern. Schon deshalb l&auml;sst sich der Befund eines strukturellen Vollzugsdefizits nicht ohne weiteres von einem Erhebungszeitraum auch auf dessen Folgejahre &uuml;bertragen. Dies ist
bei dem hier f&uuml;r die Veranlagungszeitr&auml;ume 1997 und 1998 festgestellten gleichheitswidrigen Erhebungsdefizit schon deshalb der Fall, weil sich die einfachgesetzliche Lage mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 deutlich gewandelt hat, wie der Blick auf die erweiterten M&ouml;glichkeiten des Ausgleichs von Spekulationsgewinnen durch entsprechende Spekulationsverluste zeigt (vgl. oben A I 1); hinzu tritt eine jedenfalls ab dem Fr&uuml;hjahr 2000 verst&auml;rkt einsetzende negative Kursentwicklung an den Kapitalm&auml;rkten (vgl. z.B. Deutsches Aktieninstitut e.V., Kurzstudie 3/2001 von August 2001, S. 1 und 3). Im Hinblick darauf kann schon losgel&ouml;st von einer verst&auml;rkten Kontrollt&auml;tigkeit der Finanzverwaltung nicht notwendig auf ein vergleichbares Vollzugsdefizit in den folgenden Veranlagungszeitr&auml;umen hinsichtlich der Eink&uuml;nfte aus privaten Wertpapiergesch&auml;ften geschlossen werden. Werden bei privaten Wertpapiergesch&auml;ften erzielte steuerbare Ver&auml;u&szlig;erungsgewinne durch Verlustverrechnung in zunehmendem Ma&szlig;e neutralisiert und ist von der entsprechenden Steuernorm auch sonst auf Grund der Marktentwicklung kein wesentlicher Ertrag mehr zu erwarten, wirken sich selbst fortbestehende normative Defizite m&ouml;glicherweise nicht mehr in verfassungsrechtlich relevanter Weise aus – der von der materiellen Steuernorm erteilte Vollzugsbefehl liefe ungeachtet defizit&auml;rer Erhebungsregeln leer. Ohne dass hierzu jenseits des Pr&uuml;fungsgegenstands der Vorlage weitere Feststellungen getroffen werden m&uuml;ssten, rechtfertigen solche Umst&auml;nde keine Erstreckung der (teilweisen) Nichtigerkl&auml;rung einer zur Pr&uuml;fung gestellten Norm auch auf deren Folgeregelungen.

Zitierung: BVerfG, 2 BvL 17/02 vom 9.3.2004, Absatz-Nr. (1 – 134)

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